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原価と価格の実際 - cloudfront.net
本書を発行するにあたって、内容に誤りのないようできる限りの注意を払いました が、本書の内容を適用した結果生じたこと、また、適用できなかった結果について、 著者、出版社とも一切の責任を負いませんのでご了承ください。 本書に掲載されている会社名・製品名は一般に各社の登録商標または商標です。 本書は、「著作権法」によって、著作権等の権利が保護されている著作物です。本 書の複製権・翻訳権・上映権・譲渡権・公衆送信権（送信可能化権を含む）は著作 権者が保有しています。本書の全部または一部につき、無断で転載、複写複製、電 子的装置への入力等をされると、著作権等の権利侵害となる場合があります。また、 代行業者等の第三者によるスキャンやデジタル化は、たとえ個人や家庭内での利用 であっても著作権法上認められておりませんので、ご注意ください。 本書の無断複写は、著作権法上の制限事項を除き、禁じられています。本書の複写 複製を希望される場合は、そのつど事前に下記へ連絡して許諾を得てください。 オーム社開発部「＜書名を記載＞」係宛、 E-mail（[email protected]）または書状、FAX（03-3293-2825）にて はじめに 原価（コスト）は、ビジネスにおいては必ず考えなければならない重要な要素で す。「100 万円でも安い」と感じ、 「50 円でも高い」と感じることがあります。私たち はいつも、ものやサービスの価値とそれに対する価格を比較し、「高い」か「安い」 を判断しているわけです。価格＝原価＋利益です。適正な価格であれば、消費者は納 得して購入できます。そのものやサービスの魅力と比較して、利益を多くとりすぎて いるか、原価が高ければ価格が高くなり、消費者は購入しません。原価が高いか低い か判断するためには、正確な原価を知る必要があります。原価を知ることはビジネス の基本です。しかし、実は、ものやサービス個々の原価を正確に求めることは簡単で はありません。 一方、会計、経理という言葉が代表する、お金の出入りを扱い、管理する専門的な 仕事があります。これら専門職としての登用門として簿記検定の資格がありますが、 これはこれでたいへん重要です。 原価を計算したい、会計・経理業務をきちんとしたいということになれば、昔は、 「そろばん」のスキルが必要でした。その後、電卓が現れ、電卓が使えればこの種の 業務ができると思われた時代がありました。しかし、今は、パソコンを使いこなすこ とが必須になりました。パソコンで使える「表計算ソフトウェア」は、そろばんや電 卓では到底できなかった複雑な計算が扱え、途中データや結果データを簡単に保存し てくれます。それらデータを他の場所にあるパソコンに送ることもインターネットに よって容易になりました。 原価計算をパソコンの表計算ソフトウェアで実現してみたい。そんな思いで、本書 は出来上がりました。10 年近い大学での「原価計算」の講義で蓄積した内容とそこで は伝えきれなかった内容を盛り込んでいます。原価計算の方法だけでなく、原価計算 が企業経営に不可欠であることをわかりやすく説明したいという思いで執筆しました。 身近な事例で原価の意義をとらえた上で、簿記検定試験問題にでてくる内容を一通 り理解できるようにしました。さらに、実務で原価計算したいときにも使える表計算 ソフトウェアの使い方サンプルを提示しました。ただ読むだけでなく、パソコンで実 際に表計算ソフトウェアを使いながら、本書での例題を試してください。表計算ソフ トウェアに組み込まれた数式の意味を理解しつつ、入力値を変えると結果の数字が変 化する結果を見ているうちに、原価計算の方法論が自然と理解できていくはずです。 そして、最終的に、原価計算の意義、方法論がマスターできます。 本書は、オーム社開発部の皆様の暖かい励ましによって完成しました。ここに深く 感謝いたします。 2009 年 11 月 長坂 悦敬 iv 目 次 目 次 はじめに ............................................................................... iii 第 1 章 原価と価格の実際 原価と価格の実際..............................................1 1.1 原価とは ........................................................................ 1 1.2 原価の事例 ..................................................................... 4 1.2.1 コーヒー 1 杯の原価.................................................................. 4 ◆例題 1.1 コーヒー 1 杯の原価 .......................................................... 5 1.2.2 ビールと発泡酒の原価 ............................................................... 8 1.2.3 ペットボトル飲料の原価 .......................................................... 10 1.2.4 タクシーの原価 ...................................................................... 13 ◆例題 1.2 タクシーの原価 ............................................................... 14 1.2.5 ハンバーガーの原価 ................................................................ 21 ◆例題 1.3 ハンバーガーのセット販売 ............................................... 23 1.2.6 在庫のコスト ......................................................................... 26 ◆例題 1.4 最適発注量 ..................................................................... 28 1.2.7 その他商品の原価 ................................................................... 33 第 2 章 原価計算と企業経営 ........................................41 2.1 期末決算に必要な原価計算――財務諸表作成のため ........... 42 2.2 経営の基本計画を立てるための原価計算 .......................... 46 ◆例題 2.1 設備投資の検討 ............................................................... 52 2.3 価格決定のための原価計算 ............................................. 56 ◆例題 2.2 損益分岐点 ..................................................................... 58 2.4 原価管理・コストダウンのための原価計算 ....................... 61 2.5 予算を立てるための原価計算 .......................................... 63 ◆例題 2.3 販売予算書と月別開発予算報告書 ...................................... 66 第 3 章 工業簿記と原価計算 ........................................69 3.1 工業経営と工業簿記....................................................... 70 3.1.1 仕 訳 ................................................................................... 70 ◆例題 3.1 複式簿記 ........................................................................ 71 3.1.2 帳 簿 ................................................................................... 72 3.1.3 帳簿記入................................................................................ 74 ◆例題 3.2 営業利益の計算 ............................................................... 76 3.2 決算と財務諸表 ............................................................. 80 ◆例題 3.3 損益計算書の作成 ............................................................ 82 第 4 章 原価の概念 .....................................................87 4.1 原価計算制度における原価の本質 .................................... 87 4.2 非原価項目 ................................................................... 88 4.3 原価の分類 ................................................................... 89 ◆例題 4.1 総原価の構成 .................................................................. 94 4.4 特殊原価調査上での原価概念 .......................................... 98 ◆例題 4.2 埋没原価 ........................................................................ 99 ◆例題 4.3 差額原価 ...................................................................... 101 第 5 章 原価計算の流れと 1st step：費目別原価計算 ...109 5.1 原価計算の流れ ........................................................... 110 5.2 1st step：費目別原価計算............................................ 112 5.2.1 材料費 ................................................................................. 112 ◆例題 5.1 材料元帳 ...................................................................... 116 5.2.2 労務費 ................................................................................. 123 ◆例題 5.2 直接工の消費賃金 .......................................................... 128 5.2.3 経費の計算........................................................................... 131 ◆例題 5.3 経費の消費高 ................................................................ 133 5.2.4 製造間接費の計算 ................................................................. 135 ◆例題 5.4 製造間接費の製品への配賦 ............................................. 138 vi 目 次 第 6 章 2nd step：部門別原価計算 ............................143 6.1 部門費計算の目的 ........................................................ 143 6.2 原価部門の設定 ........................................................... 144 6.3 部門個別費と部門共通費 .............................................. 146 ◆例題 6.1 部門別原価計算の勘定連絡図 .......................................... 146 6.4 部門費の第 1 次集計 .................................................... 148 ◆例題 6.2 部門費集計表の作成 ....................................................... 149 6.5 部門費の第 2 次集計 .................................................... 150 ◆例題 6.3 部門費の第 2 次集計 ...................................................... 153 第 7 章 3rd step：製品別原価計算 .............................161 7.1 個別原価計算 .............................................................. 162 7.1.1 製造指図書と原価計算表 ........................................................ 162 7.1.2 個別原価計算の分類 .............................................................. 163 ◆例題 7.1 単純個別原価計算 .......................................................... 165 7.1.3 仕損費の計算と処理 .............................................................. 167 7.1.4 作業屑の計算と処理 .............................................................. 168 7.2 総合原価計算 .............................................................. 169 7.2.1 単純総合原価計算 ................................................................. 171 ◆例題 7.2 単純総合原価計算 ............................................. 174 7.2.2 等級別総合原価計算 .............................................................. 179 ◆例題 7.3 等級別総合原価計算 ..................................................... 180 7.2.3 組別総合原価計算 ................................................................. 181 ◆例題 7.4 組別総合原価計算......................................................... 182 7.2.4 工程別総合原価計算 .............................................................. 185 ◆例題 7.5 累加法による工程別総合原価計算 ................................. 186 ◆例題 7.6 非累加法による工程別総合原価計算 ................................. 188 7.2.5 減損・仕損の処理 ................................................................. 191 7.2.6 副産物及び連産品 ................................................................. 194 第 8 章 4th step：原価管理と標準原価計算.................197 8.1 原価管理 .................................................................... 198 8.2 標準原価計算 .............................................................. 202 vii ◆例題 8.1 標準原価の計算 ............................................................. 208 ◆例題 8.2 製造間接費差異の分析 .................................................... 210 8.3 標準原価計算における原価差異の勘定記入 ..................... 212 ◆例題 8.3 標準原価の勘定記入 ....................................................... 214 8.4 減損・仕損が発生するときの標準原価計算 ..................... 216 第 9 章 4th step：CVP 分析と直接原価計算 ...............219 9.1 コスト・ビヘイビアのビジュアル化と固変分解 ............... 220 ◆例題 9.1 線形原価関数 y = ax + b の推定....................................... 222 9.2 CVP 分析 .................................................................. 230 ◆例題 9.2 CVP 分析（過去 3 年間の実績をもとにした次年度の利益計画）.... 232 9.3 直接原価計算 .............................................................. 239 ◆例題 9.3 全部原価計算と直接原価計算による製品原価 .................... 239 ◆例題 9.4 全部原価計算と直接原価計算の損益計算書........................ 241 9.4 プロダクト・ミックス問題 ........................................... 247 ◆例題 9.5 プロダクト・ミックス問題 ............................................. 248 第 10 章 Excel による製品原価計算システム ..............255 10.1 基準単価を用いた製品原価計算システム ...................... 256 ◆例題 10.1 製品原価計算システム .................................................. 257 ◆例題 10.2 製品原価計算の実例 ..................................................... 278 10.2 CVP 関係分析について .............................................. 283 第 11 章 コストマネジメントの展開 ...........................287 11.1 バランスト・スコアカード（BSC）............................. 288 11.2 原価企画 .................................................................. 291 11.3 ライフサイクル・コスティング ................................... 295 11.4 ベンチマーキング ...................................................... 298 11.5 ABC/ABM .............................................................. 301 ◆例題 11.1 ABC と伝統的原価計算の比較 ...................................... 305 11.6 品質コストマネジメント ............................................ 308 ◆例題 11.2 品質コストの感度解析 .................................................. 311 viii 目 次 11.7 環境コストマネジメント ............................................ 314 11.8 ビジネス・プロセス・マネジメント（BPM）................ 315 索 引 ............................................................................... 325 A サンプルファイルについて サンプルファイルの著作権は、長坂悦敬に帰属します。著作権は放棄していま せんが、本書を使った学習の中で、ファイルは自由に変更してお使いください。 オーム社ホームページ：http:/www.ohmsha.co.jp/ 「書籍連動／ダウンロードサービス」の『Excel で学ぶ原価計算』ページからダ ウンロードしてください。 ※ダウンロードサービスは、止むを得ない事情により、予告なく中断・中止す る場合があります。 AExcel ファイルの使い方 Excel ファイルは各章ごとに用意され、項目ごとのメニューが用意されていま す。メニューにはワークシートへのリンクが貼られていますので、その項目をク リックするとそのワークシートを開くことができます。 ここをクリックすると このワークシートが開く A マクロについて 各章の Excel ファイルにはマクロが設定されています。デフォルトではマクロが 有効に設定されていません。マクロを有効にするためには「マクロのセキュリティ」 を設定する必要があります。マクロを有効にするためには 17 ページ以降を参照して ください。本書では、マクロ（VBA プログラム）を単にプログラムと表記します。 第 1 章 原価と価格の実際 原価を知ることは企業経営のためにとても大切です。利益を増やすために は、売上高を上げる、または、原価を下げるという方策があります。どのよう にして原価を下げるか検討するためには、どこにどれだけなぜ、費用がかかっ ているのか、原価の詳細をきっちり正確に把握する必要があります。原価計算 は原価を下げるための活動、つまり、コストマネジメントのために不可欠で す。 一方、原価の数字を見えるようにすること、どのような動きをしているか把 握するためには、手計算や電卓では不十分です。Excel は、数字、数式、グラ フを自由自在に扱うことができるために、ビジネスツールとして重宝されて います。この Excel を用いて、原価計算の方法と結果をビジュアル化すること は、原価を理解し、コストマネジメントを実行するためにとても有効です。 本章では、まず、原価の意味と、価格と原価の実際について説明します。 1.1 原価とは 原価とは、何でしょうか？ 広辞苑によると「①商品・製品・用役の製造・ 販売のために費消された財貨・用役の価値」と説明されています。また、「生 産費」 「コスト」が同義語としてあげられています。さらに、「②仕入値段。も とね。卸値段。 」を意味することもあるとしています。ここで、費消とは、「金 銭・物品をつかい果たすこと、費やしなくすこと」を意味し、消費という馴染 第 1 章 原価と価格の実際 みのある単語に言い換えてよいでしょう。 この原価の意味を企業経営とのかかわりにおいて考えてみましょう。典型的 な企業経営形態として、まず、商品を仕入れて販売する「商業経営」と、材料 を仕入れて、加工し、製品を製造して販売する「工業経営」を取り上げます。 商業経営 …… 商 品 → 仕入れ → 販 売 工業経営 …… 原材料 → 加工・製造 → 販 売 図 1.1 商業経営と工業経営 商業経営では、原価の意味として広辞苑でいう「②仕入値段。もとね。卸値 段。 」をあてはめることができるように思えます。しかし、商品を売るために は、店舗の費用や働く人の給料、広告のための費用、電力料や通信費などがか かります。それらの費用と仕入値段を足した合計金額より売上高が多かった場 合に、やっと利益が出ることになります。つまり、 「仕入値段＝原価」ではな くて、 「①商品の販売のために費消された財貨・用役の価値」も原価に含めて 考えないと駄目だということがわかります。仕入値段は原価要素の 1 つです。 会計原則では言葉の使い方が厳密ですが、日常で使われている原価という言葉 は原価要素それぞれを指す場合もありますし、原価要素をすべて足し合わせた 総原価を指す場合もあり、やや曖昧に使われています。 商品の仕入れにかかった費用を「仕入原価」といいます。また、実際に売れ た商品の仕入原価を「売上原価」と呼びます。そして、それ以外にかかった費 用を「販売費及び一般管理費」 （販管費や営業費と呼ばれることもあります） といいます。これは、商品を売るためにかかった費用（販売費）と企業全般の 管理のためにかかった費用（一般管理費）を合わせたものです。商品 1 個ずつ の原価は「仕入原価」＋「販売及び一般管理費」で求められますので、 販売価格＞「仕入原価」＋「販売及び一般管理費」 として販売できれば利益が出ます。 実際には、仕入れた商品が倉庫に眠ったまま賞味期限切れなどになり廃棄さ れるようなことも起こりますし、仕入れにかかった通信費や電力料などが個々 の商品を売るためにかかった費用と明確に区別できないことも多いでしょう。 商業経営も、厳密な原価を知ることは簡単ではない場合があることに注意して 1.1 原価とは おきましょう。 一方、工業経営では、原材料を仕入れて、工場で機械・設備を使い、加工・ 組立を繰り返して製品をつくりあげます。ここでは、原価の意味として「② 仕入値段。もとね。卸値段。 」をそのままあてはめることができません。その 代わりに、製品をつくるためにかかった費用を考えることができます。これ が「製造原価」と呼ばれるものです。製造原価には、原材料の費用だけでな く、機械・設備の費用、製造にかかわる人たちの賃金、製造のために必要な電 力料、ガス代、水道代などが含まれます。この製造原価は各企業で自ら計算し なければわかりません。この製造原価を正確に計算するための手続きを一般に 「原価計算」といいます。 広辞苑で原価の同義語として生産費があげられていますが、これは製造原価 を意味しています。工業経営でも、製造した製品を販売しなければなりません ので、製品を売るための費用、 「販売費及び一般管理費」が発生します。つま り、工業経営での原価は、 「①製品の製造・販売のために費消された財貨・用 役の価値」ということができます。ここで、工業経営の「用役」とは、製品の 製造や販売にかかわる労働を指します。製造された製品が実際に売れるとその 製品の製造原価は売上原価として集計されます。工業経営では、 販売価格＞「製造原価」＋「販売及び一般管理費」 であれば利益がでます。 ここまでをまとめると図 1.2 のようになります。 商業経営 …… 商品 → 仕入れ → 販売 仕入原価 販売費及び一般管理費 ） 総原価 （＝ ＋ 仕入原価 工業経営 …… 原材料 → 製造 → 販売 製造原価 販売費及び一般管理費 ） 総原価 （＝ ＋ 製造原価 図 1.2 商業経営と工業経営における原価 企業経営形態として、一般にサービス業といわれる業種があります。例え ば、宿泊設備貸与業、広告業、修理業、興行業、医療保健業、宗教、教育、法 務関係などで、非物質的生産物（サービス）を生産する企業がこれに該当しま す。これらの企業経営では、先に述べた商業経営や工業経営とは原価のとらえ 第 1 章 原価と価格の実際 方が異なってきます。広辞苑での「①用役の製造・販売のために費消された財 貨・用役の価値」がこれにあたり、原価の同義語として「コスト」が一番ぴっ たり当てはまるでしょう。サービス業で最終的に顧客に提供される「用役」 は、 「社会のために役立つはたらき。物質的生産過程以外で機能する労働（サ ービス） 」 （広辞苑）ということができます。 例えば、サービス業に位置付けられるコンピュータ・ソフトウェア開発企業 を考えてみましょう。ソフトウェアが製品で、工業経営における原材料にあた るものはありません。コンピュータ、開発に必要なソフトウェア環境、部屋と 働く人が必要で、それにかかわる費用、さらに、通信費などが原価として考え られます。このほとんどが働く人の費用（人件費）であることが容易に想像で きます。実際、IPA（情報処理推進機構）の 2007 年調査では、情報サービス 業の平均的な原価構成は、人件費（24％） 、外注費（24％）、仕入費（14％）、 減価償却費（1％） 、その他（27％）となっていることが公表されています。外 注費というのは、他社にソフトウェア開発などを委託した費用で、やはりほと んど人件費ですから、約 60％が人件費ということになります。また、何を原 価に繰り入れ、何を販売費及び一般管理費に入れるかの区分が明確ではないと いう特徴があります。 このように、多様な経営形態があります。それぞれの企業の決算時に作成さ れる損益計算書（第 2 章参照）には、売上原価と販売費及び一般管理費が記載 されますが、売上原価の内容は様々です。 1.2 原価の事例 身近な商品の原価はどのようになっているのか、公表されている資料をもと に概観してみましょう。いくつか事例をひも解くと、原価についてより理解が 深まります。 1.2.1 コーヒー 1 杯の原価 コーヒーは世界中の人々に愛されている飲み物です。原料はコーヒー豆で、 ブラジル、コロンビアなど国名、キリマンジャロ（タンザニア）、ブルーマウ 1.2 原価の事例 ンテン（ジャマイカ） 、モカ（イエメン、エチオピア）など山域名が名前の由 来となっています。私たちはコーヒーを、家庭や自販機、喫茶店などで楽しん でいますが、一体コーヒー 1 杯の原価はどのくらいなのでしょうか？ コーヒー 1 杯の原価を、いくつかに区分して考えてみましょう。まず、コ ーヒー豆の費用を知る必要があります。一般的なブレンドコーヒーの豆で 1kg 当たり 2,500 円程度、キリマンジャロなどの高級な豆になると 4,000 円程度の ようです。 コーヒー豆 1kg で 80 杯くらいは飲めるので、1 杯当たりのコーヒー豆の費 用は 30 ～ 50 円くらいということになります。あとは、シュガーやフレッシ ュ、水の費用がかかります。シュガー、フレッシュは 1 個 5 円くらい、水 1 杯 当たりは、やはり 5 円くらいだとするとコーヒー 1 杯の原価は 45 ～ 55 円とい うことになります。これはいわゆる材料費と呼ばれるものです。 喫茶店で飲むコーヒーの原価は、これだけでいいでしょうか？ 材料費以外 に、コーヒー豆を挽く器具、カップ・ソーサー、テーブル・椅子、レジスタ ーなどの費用、水道代、光熱費や喫茶店で働く人の費用などがかかります。 15 坪くらいの喫茶店（25 席）で、年間 300 日（月当たり 25 日）営業するとし て、コーヒー 1 杯の原価を計算してみましょう。これくらいの店舗ですと、 諸々の設備・備品を購入し、600 万円くらいかかるようです。 ◆例題 1.1 コーヒー 1 杯の原価 コーヒー 1 杯の原価計算をもとに、喫茶店の利益見積が可能な Excel ワー クシートを作成してください。 ◇解答例 Excel では、図 1.4 のようにセルに計算式を設定すれば、いろいろな条件の数 値を入れてすぐに原価を試算できるので、どんな状態でどのくらいの利益が出る のかを検討するにはとても便利です。数値を変えて、いろいろな条件で計算して みましょう。ワークシートの設計では、見やすく、色を付ける工夫も大切です。 図 1.4 に図 1.3 の各セルの数式を示しています。セル D9 に入っている数値 とセル E9 に入っている数値を掛け算したいとき、 「=D9*E9」というように、 Excel では＝から始まる数式を入力します。割り算は、「=D9/E9」というよう に入力します。 第 1 章 原価と価格の実際 図 1.3 コーヒー 1 杯の原価計算例 図 1.4 コーヒー 1 杯の原価計算のための計算式 1.2 原価の事例 図 1.3 は、Excel によるコーヒー 1 杯の原価計算例です。白色のセルの数値 はいろいろ変更して、計算できるようになっています。材料費については、購 入価格と量を入力すればコーヒー 1 杯ごとの原価が簡単に計算できます。一 方、人件費や賃借料などは毎月決まって発生する費用で、立地条件や雇用条件 によって異なってきます。このワークシートでは、人件費について、正社員と アルバイトについて個別に月当たり人件費を計算し、合算しています。設備や 備品については毎月の費用を減価償却費という費目で計算します。光熱費や販 促費もかかります。これら月当たり費用を、その月のコーヒー総販売量で割り 算すれば、コーヒー 1 杯ごとの原価がわかります。第 5 章で計算方法を詳しく 述べますが、月当たり費用は、人件費（労務費）とその他費用（経費）に分け て考えることができます。これらについて計算することは、材料費に比べると 簡単ではありません。 賃借料が 85,000 円 / 月のこの喫茶店で、1 席 1 時間当たり何杯のコーヒーが 売れるでしょうか？ いつも満席で、1 時間に各席で 1 杯のコーヒーが売れる という状態を実現するというのは難しいかもしれません。図 1.3 では、0.5 杯、 つまり、半分の席で 1 時間に 1 杯ずつのコーヒーが売れる（1 日に 100 杯売れ る、つまり、25 席が 4 回転する）として原価を計算した例を示しています。 この例では、コーヒー 1 杯の人件費が 184 円になり、販売価格を 350 円とする と、その 52％を人件費が占めています（図 1.5） 。それでも何とか 1 杯当たり 27 円の利益が出ます。 図 1.5 コーヒー 1 杯の原価構成例 第 1 章 原価と価格の実際 アルバイトを 2 人に増やしてみたらどうでしょう。コーヒー 1 杯当たりの人 件費が 248 円にもなり、販売価格を 350 円とすると 37 円の赤字になります。 しかし、もし 1 日の販売量が 120 杯に増えたらどうでしょう？ コーヒー 1 杯当たりの人件費は 207 円で、販売価格を 350 円とすると 21 円の利益がでま す。いろいろ試してみると 1 日の販売量が 112 杯で原価合計が 350 円となり、 損益 0 となります。これを損益分岐点と呼び、どれだけ販売すれば利益が出る かを表す重要な指標となります。 正社員 1 人、アルバイト 1 人でも、賃借料が 30 万円 / 月なら、コーヒー 1 杯当たりの原価は 409 円です（1 日の販売量 100 杯）。アルバイトを 2 人にす ると、473 円となります。実際の多くの喫茶店で、コーヒー 1 杯の価格が 500 円程度である理由はこのあたりにあります。 このように、Excel を使えば様々な条件での原価計算を即座に行い、利益が 出るかどうか検討することができます。 ちなみに、コーヒー豆の材料費だけを比較すると、エスプレッソコーヒー 1 杯：約 14 円（コーヒー豆 1kg で 2,100 円程度、1 人前 7g（約 20cc 抽出）の使 用量の設定で約 140 杯取れます） 、カフェ・ラテ 1 杯：約 54 円（エスプレッソ コーヒーの原価にミルク（スチーム）の原価を加えたもの）、ダージリンティ ー 1 杯：約 62 円（ダージリン茶葉 225g で 2,800 円程度、ティーポットサービ スで提供した場合 1 人前 5g 必要です）という試算があります［1］。また、現実 に、コーヒー 1 杯当たりの人件費に 100 円以上、家賃に 50 円以上かかる喫茶 店が多いといわれています。 1.2.2 ビールと発泡酒の原価 ビールは、麦芽、ホップ及び水を原料として発酵させたもので、その原料 中、麦芽の使用量が 2/3 以上であるものをいいます。一方、発泡酒は、麦芽ま たは麦を原料の一部とした酒類で発泡性を有するもの（アルコール分が 20 度 未満のもの）をいいます。また、ビールでも発泡酒でもない「第 3 のビール」 と呼ばれる「ビール風味アルコール飲料」が各メーカーから販売されており、 発泡酒よりもさらに安くなっています。これはなぜでしょうか？ これは酒税の違いによるものです。欧米では、ビールの税率は主にアルコー ル度数に応じて変わり、度数が上がるほど税率も高くなるという単純なもので 1.2 原価の事例 すが、日本では、ビール類への課税を、原材料の中の麦芽の比率などによって 細かく分けています。表 1.1 にビール、発泡酒、第 3 のビールの小売価格、酒 税などを比較しました。税負担率（酒税＋消費税）は、ワイン 720ml で約 10 ％、清酒 1.8l で約 18％、ウィスキー 720ml で約 23％ですから、日本ではビー ル類の税負担率がダントツに高いことがわかります。 表 1.1 ビール、発泡酒、第 3 のビールの酒税比較 350ml 缶当たり 麦芽比率 小売価格 酒税 差引 税負担率 ビール 67％以上 218 円 77 円 141 円 38.4％ 発泡酒 25％未満 145 円 47 円 98 円 35.6％ なし 125 円 28 円 97 円 26.1％ 第 3 のビール ※ 2006 年 5 月、税負担率は酒税＋消費税で計算 ビールと発泡酒の値段の違いは主に酒税によるものだということがわかりま すが、その差額は 30 円程度です。小売価格の差額は 73 円程度ありますから、 他の原価も異なるということが想像されます。 公表されている資料をもとにビール、発泡酒の原価を推計しグラフ表示した ものが図 1.6、図 1.7 です。図 1.7 を見ると原価構成比はビール、発泡酒もさほ ど差がないことがわかります。このように Excel では多彩なグラフ表示が可能 で、わかりやすく視覚的に原価を分析することに役立ちます。 ※参考：「日本経済新聞」2002.8.16、酒税については 2006 年 5 月改訂を反映 図 1.6 ビール、発泡酒の原価 10 第 1 章 原価と価格の実際 図 1.7 ビール、発泡酒の原価構成（図 1.6 より） あらりえき 図 1.6、図 1.7 でのメーカーの利益は、いわゆる粗 利益（＝売上高－製造原 価）を指していますので、この中には販売費及び一般管理が含まれています。 発泡酒ではビールに比べ、麦芽量が少ないですが、その代わりに大麦や糖類を 加えているとのことで、その材料費は麦芽に比べて安いといわれています。製 造原価の中にアルミ缶の原価が含まれていますが、これはどのくらいでしょう か？ いろいろな資料から 10 円～ 20 円程度と推計することができます。缶ラ ベルの印刷や包装などのコストも徹底的に切りつめているとのことですが、実 際に私たちの口に入る飲料そのものの原価よりも他の原価がいかに高いかが実 感できます。 さらに、ビールの流通段階のマージンでは、販売店の利益が 40 円程度、卸 問屋の利益が 20 円程度といわれていますが、発泡酒ではこのマージンを安く 設定しているようです。このような低価格の販売競争においては、一定の販売 量を達成することを条件にメーカーからリベートが出ることもあります。1 ケ ースに 100 円（1 本当たり 4 円）になることもあるとのことです。目に見えな い原価です。これらを総合して最終的に企業として利益が出るかどうかを判断 しなければなりません。 1.2.3 ペットボトル飲料の原価 現代生活においてペットボトル飲料はなくてはならないものになりました。 炭酸飲料やジュース、スポーツ飲料などのほか、日本ではお茶の販売量が多く なっています。最近では水も様々な種類のものが販売されています。 1.2 原価の事例 11 このペットボトルの名前は、原料の「ポリエチレン・テレフタラート（poly ethylene terephthalate） 」から、英語表記頭文字を取って PET（ペット）と 付けられたそうです。市場で、ポリエチレンテレフタレート（PET）の価格 は 350 ～ 550 円 /kg、PET ボトル（20 ～ 30g）に加工された場合の価格は、 ボトルの加工、形状、製造本数などの影響で異なりますが、1 本当たり 10 ～ 20 円くらいであるといわれています。 表 1.2 ペットボトル飲料メーカー原価の構成（推計） 費目 金額（円） ペットボトル代 17.0 茶葉・砂糖などの原材料代 23.0 人件費・物流費など 41.0 リサイクル委託料 メーカー利益 合計 0.8 3.2 85.0 ※参考：「日経新聞」2003.7.4 500ml ペットボトル飲料メーカー原価の構成（推計）を表 1.2 に、そのグラ フを図 1.8 に示します（ 「日経新聞」2003.7.4） 。捨ててしまうペットボトルの 原価が意外に高いことや原材料費よりも人件費や物流費などの経費が高いこと に気づきます。この推計では、メーカー出荷価格として約 85 円で、約 3.2 円 の営業利益（＝売上－売上原価－販売費及び一般管理費）になります。営業利 益率（＝営業利益 / 売上）は、3.8％程度ということになります。キリンビバ 図 1.8 ペットボトル飲料メーカー原価の構成グラフ（表 1.2 より） 12 第 1 章 原価と価格の実際 ※ PET ボトルリサイクル推進協議会で公開されているデータより筆者が作成 図 1.9 ペットボトル生産量と回収率の推移 レッジ株式会社での 2000 年から 2006 年度までの決算状況を見ると営業利益率 （＝営業利益 / 売上）は 4.2 ～ 5.4％で推移しています。 図 1.9（Excel で作成した 2 軸グラフ）にあるように、ペットボトルのリサ イクル率は、容器包装リサイクル法が 1997 年に適用されて以来、年々増加 し、2005 年度、事業系回収量 97 千トンを加えた全回収量は 349 千トンで、全 回収率は 65.6％となりました。これは、世界最高水準の値です。 自治体が一般家庭から出るゴミからペットボトルを分別回収し、専門業者に 引き渡す方法でリサイクルが行われていますが、その業者の処理費用は飲料メ ーカーとボトルメーカーが委託料として負担することになっています。負担割 合は、飲料メーカーが 80％、ボトルメーカーが 20％とのことです。委託料単 価は自治体の回収量と飲料各社の出荷量に応じて年々変わりますが、ペットボ トルの重量に比例しています。したがって、ペットボトルを軽量化すれば負 担額は減ります。2003 年度の飲料メーカーの委託料はペットボトル 1kg 当た り約 29.5 円だったといわれていますので、これをもとに委託料を試算すると 軽量化された 500ml ペットボトル 27g で約 0.8 円ということになります。これ は、メーカー出荷価格の約 1％を占めています。 取扱量の多い大手飲料メーカーでは、この費用の総額は大きな負担となって いて、ペットボトルの減量によりコストダウンを進めています。ある飲料メー 1.2 原価の事例 13 カーでは、年間の委託料が 12 億円以上にのぼっています。 企業にとって、社会的責任（CSR：Corporate Social Responsiblity）をきっ ちり果たさなければならないことが認識されている状況で、環境問題への対応 は避けて通れない課題です。環境対策への取り組み費用も原価としてきっちり とらえなければなりません。また、製品をつくり放しではなく、回収したり、 リサイクル、廃棄したりという製品ライフサイクル全体にかかわるコストを含 めて、製品の原価を考えていく必要があります。 1.2.4 タクシーの原価 1996 年ごろから始まった規制緩和は、タクシー業界に大きな影響を与えて います。ちなみに、東京地区の法人タクシーの台数は 2005 年度で、規制緩和 前の 1995 年度に比べ 12.9％増ですが、乗客の数はほぼ横ばいでした。このた め、運転手 1 人当たりの収入は減少を続けています。東京地区の運転手の平均 年収は 2005 年度で 406 万円。1995 年度比で 122 万円（23.1％）ダウンしたと のことです［2］。 多くのタクシー会社で、車両の減価償却代を減らすために中古車を導入した り、カーナビを用いた配車の効率化で事務経費を減らしたりという原価低減へ の努力が行われる一方で、5,000 円以上の運賃を 4 割引にするといった長距離 割引制度を導入して顧客の確保を狙うという試みが行われています。 タクシー事業では、総原価のうち、運転手の人件費が約 60％、福利厚生費 が約 10％を占めます。この他に、車両の減価償却代が約 5％、燃料代・車庫代 などが約 15％、事務経費が約 10％という構成比になっています［3］。 運転手の給与は売り上げに連動した歩合制をとっているため、この歩合をど のように設定すれば、企業として利益を得、かつ、運転手の収入を確保できる かという問題はたいへん重要です。歩合が低ければ、人件費が下がり、企業と して利益は出るかもしれませんが、運転手の収入が下がり離職者が増えて経営 が成り立たなくなります。 一般的なタクシー運転手の勤務状況は、5 日働いて 1 日休み、1 日の拘束時 間は約 13 時間とのことで、1 人当たりの月間の売上高は 20 万～ 100 万円とか なり差があるようです。ある調査では、給与はすべて歩合で売上の 45％、賞 与は 6 ヶ月の売上合計の 5％くらい、というのが平均的なところのようです 14 第 1 章 原価と価格の実際 が、一般に、個々の運転手の売上高によって歩合率が異なり、売上が高い運転 手では 60％を超える場合もあるとのことです。 東京都区内の法人タクシーの実働 1 日 1 車当たり営業収入は平均で 4 万 949 円、香川県では 2 万 325 円（2004 年度、香川県中小企業団体中央会）という 報告があります。 ◆例題 1.2 タクシーの原価 タクシーの原価計算をもとに、利益を得るために、売上にスライドしてタク シー運転手の歩合率をいくらに設定すればよいでしょうか？ これを計算でき る Excel ワークシートを作成してください。 ◇解答例 図 1.10 に、公表されている資料をもとに Excel ワークシートを作成してみ ました。計算式の例を図 1.11 に示します。タクシー 1 日当たりの売上をセル C4 に、走行距離をセル C5 に、一般管理費比率（売上高に占める割合）をセ ル C8 に入力し、歩合を入力すると、月当たりの原価が計算されて、利益を知 ることができます。1 日当たりの走行距離は実績値を入力するか、売上高から 見積もれる数式をセットしておくといいでしょう。 1 日当たりの走行距離と燃費との掛け算で、セル F9 の燃料油脂費が求めら 図 1.10 タクシーの原価計算例 1.2 原価の事例 15 図 1.11 タクシーの原価計算例の計算式 れます。一定の比率と売上高を掛け算し、一般管理費を計算しています。人件 費は、売上と歩合率を掛け算し、さらに福利厚生費として 10％を加えた金額 としています。車両保守にかかる技工人件費や車両修繕費、車両償却費、その 他経費（事務経費など） 、営業外費用は、平均的な値を入れていますが、これ らについては各事業所の実状にあわせて、適切な値を設定する必要がありま す。 この表において、歩合率をいろいろ変化させて、利益がゼロになるときの値 を探すことができるはずです。あるいは、月当たり 20,000 円の利益を確保す るためには歩合率はいくらに設定すればよいかというような問題を考える必 要が出てきます。このような逆算を行いたいとき、Excel のゴールシーク機能 （図 1.12）を使うと便利です。 図 1.12 ゴールシークの呼び出し 16 第 1 章 原価と価格の実際 ゴールシークとは、最適化分析ツールとも呼ばれるコマンド群の要素の 1 つ で、数式の計算結果が目的の値となるように、数式に代入する値の最適値を 求めることができます。ゴールシーク機能を使用するには、「データ」タブ→ 「データツール」グループ→「What-If 分析」→「ゴールシーク」を選択しま す。ゴールシークを実行すると、指定したセルを参照する数式が目標の値を返 すまで、その参照元セルの値が変化し、解が求められます。 図 1.13 は、図 1.10 におけるゴールシークの実行途中の画面例を示していま す。利益＝ 0 を目標値に設定し、 「OK」ボタンをクリックすると、自動的に目 標値に合致するまで歩合が変化します。図 1.14 に計算結果を示しました。歩 合 56.6％で利益＝ 0（損益分岐点）となることがわかります。これ以下の歩合 にしないと企業としては赤字ということになります。 1 日の売上高をいろいろ変えて、年間利益＝ 0 となる（損益分岐点）歩合を求 めてみます。そのためには、ゴールシークの操作を繰り返せばよいのですが、 面倒です。そこで、一連の操作を「マクロ」に記録させて、その後、ワンタッ チでそれを呼び出して簡単に損益分岐点の計算ができるようにしましょう。 マクロとは、Visual Basic モジュールに保存される一連のコマンド及び関数 で、作業中にいつでも実行できます。マクロを記録すると、一連のコマンドの 図 1.13 図 1.10 におけるゴールシークの実行 （利益＝ 0 を目標値に設定し、歩合を変化させる） 1.2 原価の事例 17 図 1.14 図 1.13 の実行・計算結果 実行手順が保存されます。マクロを実行すると、記録したコマンドを「再生」 するように繰り返すことができます。Visual Basic やマクロを利用するために は、 「開発」タブが必要です。 「開発」タブが表示されていない場合は、次の操 作を行って表示します。 「Microsoft Office ボタン」 →「Excel のオプション」を選択します。「基 本設定」カテゴリの「Excel の使用に関する基本オプション」で、「［開発］タ ブをリボンに表示する」チェックボックスをオンにし、「OK」ボタンをクリ ックします。すると、 「開発」タブが表示され、 「開発」タブを選択すると図 1.15 のようなメニューが表示されます。 図 1.15 「開発」タブ また、セキュリティレベルを一時的に変更してすべてのマクロを有効にする には、次の操作を行います。 「開発」タブ→「コード」グループ→「マクロの セキュリティ」を選択します。 18 第 1 章 原価と価格の実際 図 1.16 マクロの設定 「マクロの設定」で、 「すべてのマクロを有効にする（推奨しません。危険な コードが実行される可能性があります） 」をチェックし、「OK」ボタンをクリ ックします（自分が作成した以外の危険なコードが実行されないようにするた めに、マクロの使用が完了したら、すべてのマクロを無効にする、いずれかの 設定に戻すことをお勧めします） 。 図 1.17 は、新しいマクロを記録するときの操作例を示しています（「開発」 タブ→「コード」グループ→「マクロの記録」 ） 。この操作後、新しいマクロ に名前を付けると、その後の Excel のすべての操作がマクロとして記録されま す。記録を終了したいときは、 「開発」タブ→「コード」グループ→「記録終 了」と選択します。 「開発」タブ→「コード」グループ→「マクロ」を選択すると、今、記録さ れたマクロを見つけることができるはずです。ここで、そのマクロ名をクリッ クして、 「実行」ボタンをクリックするとマクロで記録された一連の操作が自 動的に実行されます。 もっと便利にマクロを使うために、 「挿入」タブ→「図」グループ→「図 形」でグラフィカルボタン（額縁）を作成し、図 1.18 のように、そのグラフ ィカルボタンにマクロを登録します（グラフィカルボタンを右クリックし、 「マクロの登録」を選択します） 。あとは、そのグラフィカルボタンを押すだけ で、マクロを何度でも実行できます。 1.2 原価の事例 19 ※マクロ名を Macro1 のまま記録するか、変更することができます。 図 1.17 新しいマクロの記録 図 1.18 グラフィカルボタンへのマクロの登録 20 第 1 章 原価と価格の実際 タクシーの 1 日当たりの売上をいろいろ設定し、ゴールシークを実行して、 損益分岐点の歩合を求めてみたのが、図 1.19 です。グラフからわかるように、 売上が少ないと歩合も少なくしなければ利益が出ません。 図 1.19 タクシー 1 日当たりの売上と損益分岐点における歩合 また、月当たり利益を目標値に設定し、その利益を確保するためには売上と 歩合をいくらにすればよいかを求めることもできます。図 1.20 では、図 1.10 において、1 日の売上が 30,000 円の場合の月当たり利益＝ 100,000 円を目標値 に設定したときの歩合を求めた例を示しています。この結果では、歩合は 44.4 ％となります。 タクシー事業で利益が出る体質を強化するためには、運転手のモチベーショ ンが出るような歩合率の設定が重要です。経営者も運転手も正確な原価を知れ ば、納得して仕事ができるのではないでしょうか。 1.2 原価の事例 21 ※月当たり利益＝ 100,000 円を目標値に設定 図 1.20 図 1.10 におけるゴールシークの実行結果 1.2.5 ハンバーガーの原価 ハンバーガーは日本でもとてもポピュラーな食べ物になりました。ファース トフードと呼ばれるように、注文してからほとんど待たされることなく、すぐ に食べられる便利さ、値段が手頃であるところが受けています。ハンバーガー ショップで、ハンバーガーだけを注文する人は少なく、ポテトやドリンクを合 わせて購入する人が多いのが現状です。ポテトの原価率（＝ 1 －粗利益率）は 20％程度と低く、稼ぎ頭になっているといわれています。 ハンバーガー単体では利益が少なくても、いわゆるセットメニューを売るこ とで客単価を上げ、収益を確保できるようにしているわけです。ハンバーガー の原価を考えるときは、ハンバーガー単体の原価だけでなく、サイドメニュー の原価も知り、セット販売での収益性を議論する必要があります。これは、利 益率が異なる複数の製品を製造・販売する際、その構成比（これをプロダク ト・ミックスといいます）を検討しなければなりません。制約条件の中で全体 利益が最大となるように、最適なプロダクト・ミックスを決定するために、原 価を知ることは重要です。 大手の日本マクドナルドでは、低価格戦略をとり、2000 年には半額バーガ ーを売り出しました。これにつれて、客数は 3 倍以上に増え、大きな売上をあ 22 第 1 章 原価と価格の実際 げました。ところが、収益率があまり改善されないので、2002 年には半額セ ールをやめ、一部値上げすることにしました。その結果、客数が減り、赤字が 出てしまうという事態に陥りました。そこで、今度は、客単価を上げるために いくつかの新しい商品を売り出し、今では、同時に、安価な「100 円マック」 のメニューも拡充するという高価格メニューと低価格メニューを両立した戦略 で、2006 年から回復基調を堅持しています。価格をどのように設定し、客数 をどのくらい確保し、利益を上げていくか、常に変化する顧客の動向に合わせ た対応が必要です。 公表されている資料からハンバーガーの原価（推計）を図 1.21 に試算しま した。すでに述べましたが、粗利益は、売上総利益ともいわれ、売上高から売 ※参考：インタービジョン 21 編『「儲け」のカラクリ』三笠書房、2002、 「日経ビジネス」 2001/7 図 1.21 ハンバーガーの原価（推計）