スプレイグ簿記論の論理構造とその展開: アメリカにお

Kobe University Repository : Kernel
Title
スプレイグ簿記論の論理構造とその展開 : アメリカにお
ける資本主理論的簿記論の確立過程をめぐって(Charles
Ezra Sprague : Some Reflections on the Evolution of
Proprietorship Theory of Accounts in America)
Author(s)
中野, 常男
Citation
研究年報. 經營學・會計學・商學,35:43-100
Issue date
1989
Resource Type
Departmental Bulletin Paper / 紀要論文
Resource Version
publisher
DOI
URL
http://www.lib.kobe-u.ac.jp/handle_kernel/81004152
Create Date: 2017-03-30
ス プ レイ グ簿 記論 の論 理 構 造 とそ の展 開
ア メ リカ に お け る資 本 主 理 論 的 簿記 論 の
確 立 過 程 を め ぐって 一
中
1.開
II.簿
題
記 論 の代 数 学 的 ア プ ロー チ
"TheAlgebraofAccounts"(1880)の
1.1.基
本 等 式 の導 出
II.2.基
本 等 式 の展 開
II.3.基
本 等 式 の理 論 的意 味
皿.商
検討
品 勘 定 の機 能 的分 割
"TheGeneralPrinciplesoftheScience
ofAccounts"(1901)の
皿.1.二
勘 定 分 類 と混 合 勘 定
皿.2.商
品 勘 定 の歴 史 的変 遷
皿.3.商
品 勘 定 三 分 割 法 の展 開
皿.4.商
品 勘 定 の分 割 と業 務 分 課 制 度
IV.資
本 主 理 論 的 簿 記 論 の確 立
一ThePhilosophyofAccounts(1908)の
IV.1。
貸 借 対 照 表 ア プ ロ ー チ と基 本 的 会 計 等 式
IV.2.外
部 勘 定 と 内 部 勘 定:二
IV.3.発
生 主 義 会 計 の展 開
V.結
考察
語
勘定系統説 の完成
再検討
野
常
男
44
研
究
年
報XXXV
1.開
題
CharlesE.Sprague(1842∼1912)は,南
て の 時 期,い
家,言
北 戦 争 か ら第 一 次 世 界 大 戦 に か け
わ ゆ る ア メ リカ に お け る 産 業 革 命 の 展 開 期 に,軍
語 学 者 な ど と し て 多 彩 な 活 動 を 営 む と と も に,会
人,教
師,銀
計 人 と し て,初
行
期 の会
計 教 育 や 会 計 専 門 職 業 の 形 成 ・確 立 に 多 大 な 功 績 を 残 し た 人 物 で あ るi。
特 に
彼 の 会 計 領 域 で の 主 著ThePhilosophyofAccounts(1908)2は,HenryR.
HatfieldのModernAccounting(1909)と
並 ん で,ア
メ リカ に お け る近 代
会 計 学 の 本 格 的 開 花 を 飾 る文 献 の 一 つ と して 高 く評 価 さ れ て い る3。
こ のThePhilosophyofAccountsに
ancy)を
お い て,Spragueは,会
数 学 お よ び 分 類 科 学 の 一 部 門 と 位 置 づ け,そ
統 的 な 擬 制 的 方 法 に よ る の で は な く,先
験 的 な推 論
式 関 係 か ら演 繹 的 に 説 明 し よ う と して い る4。
動 の す べ て の 目 的 は 富(wealth)の
ship)の
増 加 に あ り,貸
増 加,つ
の 原 理 を,慣
習 的 ・伝
具 体 的 に は,代
数 学 的等
す な わ ち,彼
ま・
り,資
に よ れ ば,企
業活
本 主 持 分(proprietor-
借 対 照 表 は個 人 も し くは集 団 の富 を構 成 す るす べ て の
要 素 を 特 定 時 点 で 要 約 し た も の で あ る が ゆ え に,貸
1)Spragueの
計(account-
経 歴 等 の 詳 細 に っ い て は,例
借 対 照 表 こそ が す べ て の 会
え ば,Mann匚1931]を
参 照 され たい
(Cf.Previts(ed.)[1978],pp.16-19;PrevitsC19807,pp.33-37)0
2)ThePhilosophy()fAccountsの
1908年
初 版 の 出 版 年 に つ い て は,1907年
と す る も の と が あ る が,こ
文 献 目 録 に 従 っ て1908年
な お,こ
ancy誌
か ら1908年1月
内 容 は,TheJournalofAccountに か け て 合 計12回
も 付 記 し て お く(Cf.Sprague[1907a])。
3)Paton[1972],pp.血
4)Sprague[1908b].p.丗.
よ る
と し て お く(Cf.BentleyandLeonard[1935b],p.25)。
のThePhilosophy(>fAccountsの
に1907年1月
とす る もの と,
こ で は,H.C.BentleyとR.S.Leonardに
一vi;cf.Hatfield[1908コ,pp.67-69.
に分 け て連 載 さ れ て い る こ と
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 とそ の展 開
計 の 基 礎 で あ り,あ
45
ら ゆ る勘 定 の 出 発 点 か っ 帰 着 点 と さ れ る 。 彼 は,こ
な 貸 借 対 照 表 を 理 論 展 開 の 機 軸 に す え た ア プ ロ ー チ,い
ロ ー チ(balancesheetapproach)に
産,負
債,お
基 づ き,貸
価 値,っ
ま り,資
よ び,資
持 分(資
本)〉 と い う 基 本 的 会 計 等 式 を 導 出 し,い
のよ う
わ ゆ る貸 借 対 照 表 ア プ
借 対 照 表 を 構 成 す る三 種 類 の
本 主 持 分 か ら,〈
資 産=負
債+資
本主
か な る取 引 も こ の 等 式 を 構
成 す る 三 種 類 の 価 値 の 増 減 と して 系 統 的 に 分 析 で き る こ とを 論 証 す る こ と に よ っ
て,従
来,専
ら擬 人 的 受 渡 説 に 基 づ く個 別 的 仕 訳 規 則 と多 数 の 実 践 例 を 機 械 的
に 暗 誦 ・暗 記 さ せ る こ と に よ り教 授 さ れ て き た 簿 記 論 の 内 容 を,イ
FredericW.Cronhelmに
F.Fosterに
は じま り,ア
ギ リス の
メ リ カ のThomasJonesやBenjamin
受 け継 が れ て きた 資本 主理 論
資 本 等 式 説 の 観 点 か ら代 数 学 の
手 法 を 援 用 し て 統 一 的 に 整 理 し体 系 化 して い る の で あ る5。
5)SpragueC1908b]>pp.20-26.
Spragueの
提 示 す る基 本 的 会 計 等 式 は,上 記 の よ う に,表 面 的 に はく 資 産=負
債+
資 本 主 持 分 〉 と い う,い わ ゆ る貸 借 対 照 表 等 式 の 形 式 を採 って い る。 しか しな が ら,
彼 は,負 債 が 消 極 的 資 産(rlegativeassets)で
産)か
あ り,資 本 主 持 分 は 積 極 的 資 産(資
ら消 極 的 資 産(負 債)を 控 除 した残 余 分 の価 値 で あ る こ と,ま た,慣
債 と資 本 主 持 分 は同 一 の側(右 辺)に
で あ る こ と な ど を 強 調 して お り,そ
習 で は負
置 か れ るが,本 来 両 者 は相 対 立 す る性 質 の も の
れ ゆ え に,彼 の 説 く基 本 等 式 は,実 質 的 に は
く 資 産 一負 債=資 本 主 持 分 〉 と い う関係 で 表 され る資 本 等 式 に 等 し い 意 味 内 容 を も
っ もの と解 され る。 か か る基 本 等 式 の導 出過 程 や そ れ が 持 っ 理 論 的 意 味 に つ い て は,
本稿 のII.1∼3.,お
よ び,IV.1.を
参 照 さ れ た い(Sprague[1908b],pp.26,43,
46-47;cf.[1880a7,pp.2-3,21-22)0
な お,資 本 主 理 論 一
資 本 等 式 説 的観 点 か ら代数 式 を 用 いて 複 式 簿 記 の 基 本 構 造 を
説 明 しよ う とす る試 み は,Spragueに
は じま る もの で はな く,既 に19世 紀 初 頭 に イ
ギ リスのCronhelmに
よ って 先 駆 的 な試 み が 行 わ れ て い る。 す なわ ち,彼 は,そ の
著書DoubleEntrybySingle(1818)に
お い て,従 来 の イギ リス 簿 記 書 の 多 く に
み られ た 簿 記 教 授 上 の ア プ ロ ー チ,っ ま り,仕 訳 帳 に お け る取 引 の 貸 借 分 析 に 教 示 の
重点 を 置 き,こ れ を 援 助 す る た め に,物 の受 渡 し と人 的 関 係 と を 絡 め た擬 人 的 受 渡 説
に基 づ く多 数 の 仕 訳 規 則 を,記 帳 例 示 とと もに提 示 し,各 種 取 引 の 仕 訳 パ タ ー ンを 経
46
研
究
年
報XXXV
し か し な が ら,ThePhilosophyofAccountsの
中 で 展 開 され て い る簿 記 論
に つ い て の 数 学 的 ・抽 象 的 体 系 化 の 試 み は,お
Keeper誌
よ そ 四 半 世 紀 前 にThe:..
に シ リ ー ズ で 掲 載 さ れ た 彼 の 最 初 期 の 論 文 の 一 つ で あ る"TheAl-
gebraofAccounts"(1880)に
既 に そ の 基 本 構 想 が 見 出 さ れ る の で あ り6,か
験 的 に 学 習 さ せ る と い う,い
を 認 識 し,単
わ ゆ る 仕 訳 帳 ア プ ロ ー チ(journalapproach)の
限 界
な る仕 訳 規 則 を 超 え た 複 式 簿 記 全 体 の 基 本 構 造 を 解 明 す る た め の フ レ ー
ム ワ ー ク を 与 え る も の と し て,資
Cronhelmに
あ っ て は,簿
本 主 理 論 に 基 づ く資 本 等 式 説 を 提 示 し て い る 。
記 は,資
本 主 に 対 して 彼 の 資 本 全 体 の 価 値 と そ の 構 成 部
分 の 価 値 と を い っ 如 何 な る 時 に で も明 示 で き る よ う に 財 産 を 記 録 す る 技 法 で あ る と 定
義 さ れ,か
か る 資 本 主 に対 す る 財 産 の 管 理 ・報 告 の 手 段 と し て 規 定 さ れ た 簿 記 は,全
体 は 部 分 の 総 和 に 等 し い,つ
い う明 快 か つ 単 純 な
ま り,財 産 の 全 体 は そ の 構 成 部 分 す べ て の 和 に 等 し い と
「均 衡 の 原 理 」(PrincipleofEquilibrium)に
あ る こ と が 明 ら か に さ れ て い る 。 しか も,彼
は,こ
依 拠 す る もの で
の 関 係 を き わ め て 的 確 に,以
下 に
示 す よ う な 代 数 式 を 用 い て 表 現 して い る 。 つ ま り,
a十b十c,&c
さ ら に,彼
は,こ
.-1-m-n,&c.=±s
の 等 式 に 基 づ き,従
来 の 簿 記 書 に み ら れ た 人 名 勘 定 ・物 財 勘 定
名 目 勘 定 と い う三 勘 定 分 類 の 体 系 を 批 判 し て,資
的 思 考 に 基 づ く勘 定 分 類 の 体 系,っ
ま り,資
本 と そ の構 成 部 分 と を相 対 立 させ た 二 っ
の 勘 定 群 か ら成 る新 た な 勘 定 体 系 を 示 して い る の で あ る 。 こ のCronhelm簿
内 容,お
よ び,彼
に 至 る ま で の 簿 記 教 授 法 の 歴 史 的 変 遷 に つ い て は,例
[1987],51-78頁
・
本 主 理 論 的 な い し物 的 二 勘 定 系 統 説
記論 の
え ば,中
野
を 参 照 さ れ た い(Cf.Cronhelm[1818],PartI,Chap.皿:Jackson
[1956],pp.288-312)0
6)"TheAlgebraofAccounts"は,1880年
の7月
Keeper誌
に4回
に わ た り連 載 さ れ て い る が,こ
て,...年
の5月
か ら9月
に か け てTheOffice誌
か ら8月
に か け てThe:..
の 論 文 は ま た,若
に4回
干 の改 訂 を施 され
に わ た って再 連 載 され て い
る(Cf.Sprague[1880a];[1889a])o
な お,こ
の"TheAlgebraofAccounts"に
や,G.J.PrevitsとB.D.Merino,あ
が 行 わ れ て お り,ま
た,論
っ い て は,既
る い は,久
文 そ れ 自 体 も,PrevitsやR,P.Briefの
も リ プ リ ン トの 形 で 収 録 さ れ て い る の で,詳
(Littleton[1933],pp.184-191(片
Merino[1979],pp.107,109(大
273頁;cf.中
野 光 朗 教 授 や,中
にA.C.Littleton
野常 男 に よ り紹 介
編 に な る論 文 集 に
細 にっ い て こ れ らの文 献 を 参 照 さ れ た い
野 訳[1978],280-286,289-291頁);Previtsand
野 他 訳[1983],115,117-118頁);久
野[1984],100-118頁;cf.Previts(ed.)[1978];Brief(ed.)[1982])。
野[1985a],271-
ス プ レイ グ簿 記論 の 論 理 構 造 とそ の 展 開
か る 構 想 が,ニ
ュ ー ヨ ー ク 大 学 で の 一 連 の 講 義 を ま と め て 同 大 学 のCommerce,
Accounts&Finance誌
に連 載 さ れ た 第 二 の シ リ ー ズ 論 文"TheGeneralPrin-
ciplesoftheScienceofAccounts"(1901)に
PhilosophyofAccountsに
以 下,本
受 け 継 が れ7,最
終 的 にThe'
お い て 結 実 し た も の と考 え ら れ る 。
稿 で は,18世
上 に あ っ て,一
47
紀 末以 来展 開 され て きた ア メ リカ簿 記 論 の 発 展 の 系 譜
っ の 頂 点 に 位 置 す る と考 え ら れ るSpragueの
け 多 数 か つ 多 岐 に わ た る彼 の 論 文 と著 書 の う ち,簿
ム ワ ー ク を 提 示 し て い る,上
簿 記 論,と
りわ
記 論 に関 す る理 論 的 フ レー
掲 し た 三 っ の 代 表 的 著 作 を 取 り 上 げ ,具
そ れ ぞ れ の 論 文 な い し著 書 の 個 別 的 内 容 分 析 を 通 じて,彼
体的 には
の簿記論全体を貫 く
論 理 構 造 と そ の基 本 的 特 質 を 明 らか に す る こ とに した い 。
II.簿
記 論 の 代 数 学 的 ア プ ロー チ
"TheAlgebraofAccounts"(1880)の
II.1.基
検討一
本等式の導出
Spragueは,"TheAlgebraofAccounts"の
冒 頭 に お い て,簿
く の 局 面 で 関 心 を 集 め る 技 法 な い し科 学(artorscience)は
ゆ え に,簿
数 少 な く,そ
れ
記 の 基 礎 を 成 す 借 方 ・貸 方 の 原 則 は こ れ ま で に も ほ と ん ど す べ て の
著 述 家 に よ っ て さ ま ざ ま な 視 点 か ら記 述 さ れ て き た と 説 く8。
彼 は ま た,事
し か し な が ら,
物 に っ い て の 最 も完 全 な 知 識 は そ れ を あ ら ゆ る側 面 か ら観 察 す る
7)Spragueの"TheGeneralPrinciples…"に
([1985b])に
記 ほ どに多
お い て,お
関 し て は,久
野光 朗教 授 の論 文
そ ら く内 外 唯 一 の 包 括 的 な 紹 介 が 行 わ れ て い る の で,そ
般 的 な 内容 の検 討 に っ い て は当 該 久 野 論 文 を 参 照 され た い。
8)Sprague[1880aJ,p.2;cf.L1889a7>p.91.
の全
48
研
究
年
こ と に よ っ て 形 成 さ れ る と して,他
一 部 門 と して捉 え
,こ
報XXXV
者 と 異 な っ た 視 点,つ
ま り,簿
記を数学 の
れ を代 数 学 的 表 記 法 を用 い た等 式 関係 に還 元 す る と説 い
て,彼
自 身 の 簿 記 に 対 す る分 析 視 角 を 明 確 に 提 示 し て い る 。 す な わ ち,Spra-
gueに
よ れ ば,簿
記 の 数 学 的 側 面 は 加 算 と減 算 の み が 用 い られ る い く つ か の 等
式 か ら成 る と さ れ,し
数 は,純
す),つ
か も,彼
は,こ
れ らの等 式 に お い て解 が要 求 され る未 知
財 産(whatIamworth以
ま り,資
(資 本 主 持 分)の
例 え ば,い
本 主 持 分(proprietorship)で
い う記 号 で 表
あ る と 述 べ て,か
か る純 財 産
把 握 を 簿 記 の 基 本 命 題 と し て 等 式 を 展 開 す る の で あ る9。
ま,他
い と す る な ら ば,何
perty)が
下 の 等 式 中 で はXと
の 誰 に も何 も 委 託 す る も の が な く,何
も負 担 す る も の が な
か 所 有 す る も の(whatIhaveH),つ
純 財 産 の 測 度 と な り,そ
ま り,財 産(pro-
こ か ら は 次 の 等 式 が 得 ら れ る。 す な わ ち,
H=X(1)
しか し,上
記 の 等 式(1)が 成 立 す る可 能 性 は,価
値 の交 換 が 同一 時点 で完 結 す
る こ と が 稀 で あ る が ゆ え に ほ と ん ど存 在 し な い 。'そ こ で,も
外 に何 か 委 託 す る も の(whatItrus七T),つ
る と す れ ば,等
ま り,債
し所 有 す る も の 以
権(debtors)が
式(11は 以 下 の よ う に 変 形 さ れ る 。
H+T=X
さ ら に,も
tors)が
あ
(2)
し何 か 負 担 す る も の(whatIoweO),つ
他 に あ る と す れ ば,等
ま り,債
務(credi-
式(2)は,
H+T-O=X
(3)
の よ う に変 形 さ れ る 。
9)SpragueC1880a7,p.2;cf.C1889a7,p.91.
な お,以
下 の 等 式 の 展 開 に あ た っ て は,説
明 の 便 宜 上,Spragueの
式 番 号 や 記 号 等 に つ い て 一 部 修 正 し た 形 で 用 い て い る の で,御
原論 文 中の等
了 解 い た だ き た い。
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 とそ の 展 開
49
こ の等 式(3)は,通 常 〈 資 産 一負 債e資 本 主 持 分(資 本)〉
と い う形 式 で 表
記 さ れ る資 本 等 式 を意 味 す る もの に他 な らな い。 しか しなが ら,当 該 等 式 に お
いて は,先 の等 式 ② と異 な り,等 式 の左 辺 に 負 の 記 号,つ
れ て い る。Spragueは,簿
記 に あ っ て は,加
ま り,減 算 が導 入 さ
算 の方 が 常 に容 易 で あ る た め,
で き るだ け減 算 を避 け るの が経 験 的 に適 切 で あ る こ とが 認 識 され て い ると説 き,
等 式 ③ の左 辺 か ら負 担(O)を
で あ る純 財 産(X)と
右 辺 に移 項 す る
た だ し,本 来 の右 辺 の要 素
の明 確 な 区別 が要 求 さ れ る
こ と に よ って,下 記 の等
式(4)を得 る。
H+T=O+X(4)
か か る 等 式 が,Spragueの
で あ り,当
該 等 式 は,通
説 く 簿 記 の 基 本 等 式(fundamentalequation)
常 く 資 産=負
債+資
本 主 持 分(資
本)〉
と い う関 係
で 表 さ れ る 貸 借 対 照 表 等 式 の 形 式 を 採 る も の に な っ て い る 。 そ して,彼
は,事
実 を 表 示 す る 際 に 用 い られ る 形 式 が い か な る も の で あ る に せ よ,そ
こ に明 示 的
な い し黙 示 的 に こ の 種 の 等 式 関 係 が 維 持 さ れ て い る の で あ れ ば,そ
れ が 真 の簿
記 で あ る と 説 くの で あ る10。
10)Sprague[1880a],..2,21-22;cf.匚1889a],pp.91-92,167.
Spragueの
説 く基 本 等 式<H+Tニ
貸 借 対 照 表 等 式 と 異 な り,資
を 実 在 勘 定 と 名 目 勘 定,さ
〇+X>の
左 辺 は,通
常表記 され る ところ の
産 と い う 概 念 で 統 一 的 に 把 握 さ れ て お ら ず,む
ら に,前
し ろ勘 定
者 を 物 財 勘 定 と人 名 勘 定 と に 分 類 す る と い う 旧 来
か ら の 三 勘 定 分 類 的 思 考 の 影 響 を 受 け て か,所
有(H)と
素 か ら 成 る も の と さ れ て い る 。 も っ と も,Sprague自
委 託(T)と
い う二 っ の 要
身 も,"TheAlgebraof
Accounts"の
中 で,こ
れ ら 二 っ の 要 素 を 資 源 な い し 資 産(ResourcesorAssets
-A)と
い う概 念 で 統 一 し て 把 握 し
,上 記 の 基 本 等 式 を 〈A=O+X>と
い う形 式 に
変 換 し う る 可 能 性 に つ い て 論 じて お り,ま
に お い て は,〈
資 産=負
債+資
本主持分〉
た,後
年 のThePhilosophy(ゾ.4CCO㏄
航S
と い う形 式 で 彼 の 基 本 等 式 を 提 示 し て い
る(Sprague[1880aコ,pp.19-22;cf,[1889a],p.92;[1908b],pp.20,26)。
研
50
究
年
報XXXV
上 記 の 基 本 等 式<H+T=O+X>を
(Have),委
託(Trust),負
構 成 す る 四 つ の 要 素,つ
担(Owe),純
財 産(Worth)は,い
定 時 点 で の そ れ ぞ れ の 有 高 を 示 し て お り,Spragueは,こ
価 値 等 式(equationofvalueatrest)と
い ま,こ
ま り,所
有
ず れ も あ る特
の 等 式 を特 に 有 高
呼 ん で い る。
の 基 本 等 式 の 左 辺 を 借 方,右
辺 を 貸 方 と 名 づ け て,簿
表 記 法 に 従 っ て こ れ を 書 き 改 め る な ら ば,有
記 の慣 習 的 な
高 価 値 等 式 の 各 要 素 の 記 帳 関 係 は,
次 の よ う に ま と め る こ と が で き る 。 す な わ ち,
表(a)有
(借
こ の 表(a)か
り,有
告 書,す
高価値等式の構成要素
方)(貸
方)
所
有
負
担
委
託
純財産
ら も 明 ら か な よ う に,Spragueの
高 価 値 等 式 は,一
な わ ち,貸
説 く簿 記 の 基 本 等 式,つ
ま
定 時 点 で の 個 人 も し く は 企 業 の 財 政 状 態 を 表 示 す る報
借 対 照 表 を代 数 学 的 な 等 式 関 係 に置 き換 え て表 した もの に
他 な ら な い の で あ る11v
し か しな が ら,も
的 に 記 録 し,い
し複 式 簿 記 の 特 徴 が,純
本 主 持 分)の
変 化 を継 続
か な る時 に で もそ の価 値 の 大 き さ を知 る こ とが で き る とい う点
に あ る と す る な ら ば,わ
れ わ れ は,経
済 活 動 の結 果 と して有 高 価 値 等 式 を構 成
す る 四 っ の 要 素 に 生 じ る 二 種 類 の 変 化,っ
less)を
財 産(資
ま り,増
加 も し く は 減 少(moreor
等 式 関 係 の上 で表 現 す る こ とが 必 要 に な る。 この よ うな 変 化 を 表 す 等
式 を 運 動 価 値 等 式(equationofvalueinmotion)と
呼 ぶ な ら ば,そ
次 の 八 っ の 要 素,っ
有 の 減 少(Haveless),
ま り,所 有 の 増 加(Havemore),所
委 託 の 増 加(Trustmore),委
託 の 減 少(Trust!ess),負
11)SpragueC1880a],pp.2-3,21-22;cf.[1889a]>pp.91-92,122.
れ は,
担 の 増 加(Owemore),
ス プ レイ グ簿記 論 の論 理 構 造 とそ の 展 開
負 担 の 減 少(Oweless),純
財 産 の増 加(Worthmore),純
51
財 産 の減 少(Worth
less)の いず れ か の組 み合 せ か ら構 成 さ れ る こ と にな る。
い ま,仮 に,所 有 の増 加 と所 有 の減 少 とい う二 つ の要 素 を 取 り上 げて,等 式
の上 で表 現 す る とす れ ば,先 に示 した 表(a)か
ら も明 らか な よ う に,こ れ ら
の要 素 は基 本 的 に は いず れ も等 式 の左 辺(借 方)に 記 入 され る。 しか し,所 有
の減 少 は所 有 の増 加 に相 対 立 す る マ イ ナ ス の要 素 で あ り,所 有 の増 加 と と も に
所 有 の減 少 を も左 辺 に記 入 す るな らば,等 式 中 に負 の符 号,つ
的 に は減 算 が導 入 さ れ る こ と にな る。 そ こ で,Spragueは,基
ま り,計 算 操 作
本 等 式 た る有
高 価 値 等 式 を導 出 した 時 と同様 に,負 の 符 号 を もつ 構 成 要 素 を等 式 の反 対 側 に
移 項 す る。 つ ま り,マ イ ナ ス の要 素 た る所 有 の 減 少 を所 有 の本 来 の記 入 位 置 で
あ る借 方 側 と は逆 の貸 方 側 に記 入 す る こ と に よ り減 算 を回 避 す る ので あ る。 他
の構 成 要 素 にっ いて も同 様 な処 理 を行 う もの とす る な らば,運 動 価 値 等 式 を構
成 す る各 要 素 の 記 帳 関 係 は,以 下 の よ うに ま とめ る こ とが で き る。 す なわ ち,
表(b)運
(借
Spragueは,こ
動価値等式 の構成要素
方)
(貸
方)
所有 の増加
所有の減少
委託 の増加
委託の減少
負担 の減少
負担の増加
純財産 の減少
純財 産の増加
の よ うな表(a)・
表(b)に
示 され た各 要 素 か ら構 成 さ れ る
有 高 価 値 等 式 と そ の派 生 等 式 で あ る運 動 価 値 等 式 を用 い て,複 式 簿 記 の基 本構
造 を 解 明 しよ うとす るの で あ る12。
12)SpragueC1880a],pp.21-22;cf.C1889a1,p.122.
研
52
II.2.基
究
年
報XXXV
本 等 式 の展 開
Spragueは,代
数 学 の手 法 を援 用 した 等 式 説 に 基 づ き,っ
ま り,前
項 で言
及 した簿 記 の 基 本 等 式 を 用 いて,複 式 簿 記 の基 本 構 造 を 明 らか に しよ うとす る。
具 体 的 に は,あ
る組 合 企 業 に生 じた一 定 期 間 の取 引例 を示 し,こ れ に か か わ る
簿 記 手 続 一 巡 の 過 程 を 等 式 関 係 か ら説 明 で き る こ とを論 証 し よ う とす るの で あ
る。
い ま,二 人 の 構 成 員 か ら結 成 さ れ て い る組 合 企 業 を想 定 し,当 該 企 業 の 期 首
の所 有 の 有 高 が,現 金(1),商
(U,V,W),負
品(K),土
地(L),委
担 の有 高 が 三 っ の債 務(P,Q,R),そ
が二 人 の 組 合 構 成 員 の持 分(Y,Z)か
託 の有 高 が三 っの債 権
して,純 財 産 の有 高
らそれ ぞれ 成 る とす れ ば,基
本 等式 た
る有 高価 値 等 式 の各 構 成 要 素 に っ い て,次 の よ うな 等式 が得 られ る。 す なわ ち,
H=1十K十L(5)
T=U+V+W(6)
O=P+Q+R(7)
X=Y+Z(8)
これ ら(5)∼(8)の
等 式 を,先 の基 本等 式<H+T=O+X>に
代 入 す れ ば,
こ の基 本 等 式 は下 記 の よ うに変 形 され る。
1+K+L+U+V+W=P+Q+R+Y+Z(9)
す な わ ち,当 該 組 合 企 業 の期 首 の財 政 状 態 を 表 す 等 式(9)が得 られ る130
Spragueは,か
か る期 首 の貸 借 対 照 表 を 表 す 基 本 等 式 を 出 発 点 と して,以
下 に示 す よ うな六 っ の取 引例 を 挙 げ,こ れ らの取 引 を表 す べ き運 動 価 値 等 式 を
導 出 して ゆ く。
13)SpragueC1880a7,p.3;cf.[1889a7,p.92.
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
[取 引1]商
53
品 を 仕 入 れ,代 金 の一 部 は現 金 で支 払 い,残 りは掛 け と した。
い ま,仕 入 れ た商 品 をk1,支
払 っ た現 金 をi1,買
掛 金 をP,と
先 に示 した 運 動 価 値 等 式 の各 構 成 要 素 の記 帳 関 係 を表 す 表(b)を
し,
用い
て,当 該 取 引 を 分 析 す れ ば,
商 品 の 増 加(kl)は,所
有 の増 加 で あ る ので,借 方(左 辺)
現 金 の 減 少(i1)は,所
有 の 減少 で あ る ので,貸 方(右 辺)
買掛 金 の 増 加(Pl)は,負
した が って,[取
引1]を
担 の増 加 で あ るの で,貸 方(右 辺)
表 す運 動 価 値等 式 は,次 の よ うに示 さ れ る。
k正=i1+P且(1①
[取 引2]期
首 に保 有 して いた 土 地 を売 却 し,代 金 は現 金 で受 け取 った 。
売 却 した 土 地 をL,受
け取 った現 金 をi,,土
地 の売 却 益 をx1と
す れ ば,
土 地 の減 少(L)所
有の減少
貸方
現 金 の増 加(i2)所
有 の増 加
借方
売 却 益 の 実現(xD純
財 産 の増 加
貸方
した が って,[取
引2]を
表 す運 動 価 値 等 式 は,
iz=L+x,(1D
[取 引3]期
首 に保 有 して いた 債 権 が返 済 さ れ,現 金 で受 け取 った 。
返 済 され た債 権 をu,受
け取 った 現 金 をi3と
す れ ば,
債 権 の減 少(U)委
託 の減 少
貸方
現 金 の増 加(i3)所
有 の増 加
借方
した が っ て,[取 引3]を
表 す 運 動 価 値 等 式 は,
i3=U(12)
54
研
[取引4]手
究
年
報XXXV
持 商 品 の一 部 を販 売 し,代 金 は掛 け と した。
商 品 の 売 上 高 をk、,売
掛 金 をvと
す れ ば,
売 上 収 益 の実 現(k2)純
財産の増加
売 掛 金 の 増 加(v)所
有の増加 一
した が って,[取
引4]を
貸方
借方
表 す 運 動 価 値 等 式 は,
v=k2(13)
[取 引5]負
担 す べ き債 務 の一 部
か ら生 じた 債 務P,一
期首 にあ った 債 務Pと[取
を現 金 で返 済 した 。
返 済 した 債 務 をP、,支
払 った 現金 をi、
とす れ ば,
債 務 の 減 少(P,)負
担 の減少
借方
現 金 の 減 少(i、)所
有 の減少
貸方
した が って,[取
引5]を
表 す 運 動 価 値 等 式 は,
P2=i4(た
[取 引6]期
引1]
だ し,P2=P+P1)ω
中 に発 生 した費 用 を現 金 で支 払 った 。
発 生 した 費 用 をX2,支
払 った現 金 をi5と
す れ ば,
費 用 の 発 生(x、)純
財 産の減少
借方
現 金 の 減 少(i5)所
有 の減 少
貸方
した が って,[取
引6]を
表 す 運 動 価 値 等 式 は,
x2ei5(15)
こ こ で,い
式(9)と,期
うに な る。
ま ま で に 得 られ た 等 式,す
な わ ち,期
首 の 有 高 を示 す 有 高 価 値 等
中 の 取 引 を 表 す 運 動 価 値 等 式(1①∼(15)を一 表 に ま と め れ ば,次
頁 のよ
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 とそ の展 開
55
1+K+L+U+V+W=P+Q+R+Y+Z(9)
ki=i1+Pl(10)
i2=L+x,(lp
i3=U(12)
v=k2(13)
P2=i4(19)
x2=i5(15)
この表 は,期 首 の有 高 と,期 中 に 発生 した 取 引 の歴 史 的 概 観 を示 す もの,す
な わ ち,仕 訳 帳 の記 録 内容 を等 式 関係 によ り表 現 した もの に他 な らな い14。
そ こで,上
掲 した 表 に包 含 され て い る等 式 ⑨ ∼(15)の内 容 を 構 成 要 素 別,
つ ま り,勘 定 科 目別 に整 理 して集 計 す れ ば,次 の よ うな 等 式 が 得 られ る。 す な
、
わ ち,
(1+i2一
トi3)(il一
トi4-}-i5)
+(K+k1)+k2
+L+L
+U+U
+(V+v)
+W
+P2=+(P+P1)(16)
+Q
+R
十Xz十X1
+Y
+Z
14)SpragueC1880a],pp.35,44-48;cf.C1889a],p.144.
56
研
この 等式(16)にお い て は,第
究
年
報XXXV
一 行 目 の 左 辺 が 現 金 勘 定 の 借 方 記 入 の 合 計 額,
右 辺 が 貸方 記 入 の 合 計 額 を 示 して お り,以 下,第
が土 地 勘 定,第
二 行 目が 商 品 勘 定,第 三 行 目
四 行 目か ら第 六 行 目 が債 権 に 関 す る各 勘 定,第 七 行 目か ら第 九
行 目 が債 務 に 関 す る各 勘 定,第 十 行 目 が損 益 勘 定,第
十 一 行 目 と第 十 二 行 目 が
資 本 主 の各 勘 定 の借 方 記 入 と貸 方 記 入 の合 計 額 を そ れ ぞ れ 示 して お り,そ れ ゆ
え に,当 該 等 式 は,仕 訳 帳 の記 録 を元 帳 に転 記 した後 に得 られ る合 計 試 算 表 を
表 す もの に な って い る15。
さ らに,Spragueは,こ
の合 計 試 算 表 を 表 す 等 式 ⑯ を 基 礎 に,決
算 手続 の
説 明 に進 ん で ゆ く。
まず 最 初 に,損 益 の要 素 を 損 益 勘 定 に集 合 す る手 続 を行 う。 既 に,[取 引2]
に お け る土 地 の売 却 益x、
入 され て い る の で,こ
と,[取 引6]に
こで は,[取 引4]に
お け る費 用x、
は,損 益 勘 定 に 記
お け る商 品 の 販 売 益 を求 め る こ と
にす る。
い ま,実 地 棚 卸 か ら確 認 され た商 品 の期 末 棚 卸 高 をK1と
品 の販 売 益x3は,次
の算 式,っ
す る な ら ば,商
ま り,
x3=k2-(K+k1-K1)(た
だ し,k2+K1>K+k1)
に よ り求 め る こと が で き る。 この 商 品 販 売 益x3を
商 品 勘 定 か ら損 益 勘 定 へ
振 り替 え る とす れ ば,等 式 の 上 で は,⑯ の第 二 行 目 の左 辺(商
にX3を
品 勘 定 の 借 方)
記 入 す る と と も に,第 十 行 目 の右 辺(損 益 勘 定 の 貸 方)に
もX3を
記 入 す る と い う手 続 が行 わ れ る16。
15)SpragueC1880a7,pp.44-48,52;cf.C1889a7,pp.144-145.
16)SpragueC1880a7,pp.51-52;cf.C1889a]>p.145.
な お,上
て は,商
記 の 説 明 か ら も 明 ら か な よ う に,"TheAlgebraofAccounts"に
品 勘 定 は 混 合 勘 定 と し て 処 理 さ れ て い る。 しか し な が ら,後
eralPriniciplesoftheScienceofAccounts"で
は,経
お い
年 の"TheGen-
営 管 理 上 の必 要 性 に招 来
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
次 に,商
品 販 売 益x3が
振 り替 ら れ た 後 の 損 益 勘 定 の 残 高 を 二 人 の 資 本 主
の 勘 定 に 振 り替 え る手 続,つ
定 の 残 高(こ
57
ま り,純
こ で は純 利 益)をX1と
損 益 の 振 替 手 続 に 移 る。 こ こ で,損
す れ ば,こ
益勘
れ は 次 の 算 式 に よ り求 め る
こ と が で き る 。 す な わ ち,
X1=x1+x3-x2(た
こ の 緯 利 益X1を
z1(た
だ し,xl+x3>x2)
予 め 定 あ ら れ た 比 率 に 従 っ て 分 割 し た 額,っ
だ し,x1=yl+ZE)を
す れ ば,等
ま り,y1,
損 益 勘 定 か ら各 資 本 主 の 勘 定 に 振 り替 え る と
式(16)の上 で は,第
第 十 二 行 目 の 右 辺 にz1が
十 行 目 の 左 辺 にXl,第
十 一 行 目 の 右 辺 にy1,
そ れ ぞ れ 記 入 さ れ る。
こ れ ら の 手 続 の 結 果 と し て,等
式(16)は下 記 の よ う に 変 形 さ れ る 。
(1一 トi2+i3)(i3-E-i4一
トi5)
+(K+kl+x3)+k2
+L+L
+U十U
+(V+v)
+W=⑰
+P2+(P+P1)
+Q
+R
+(x2+X1)+(x1+x3)
+(Y+YJ
+CZ+z,)
す る業 務 分 課 制度 の 展 開 を反 映 して,商 品 勘 定 の混 合 勘定 化 を 避 け,か っ,購
入 ・販
売 活 動 に 関 す る有 用 な情 報 を提 供 す る と い う見 地 か ら,商 品 勘 定 の 機 能 的 三 分 割 の 問
題 が取 り上 げ られ て い る。 この点 の 詳細 に っ い て は,本 稿 の 皿.3∼4.を
い。
参照 され た
研
58
こ の 等 式(mは,損
究
年
報XXXV
益 に 関 す る 諸 勘 定 が 締 め 切 られ た 段 階 で の 元 帳 の 状 態 を 表
す こ と に な る17。
Spragueは,さ
所 有,委
託,負
い ま,現
ら に 決 算 手 続 の 解 説 を 進 め て,有
担,お
金,商
品,債
ま り,
よ び,純
財 産 に 属 す る 諸 勘 定 の 締 切 を 等 式 の 上 で 行 う。
権,二
人 の組合 構成 員 の持 分 の期末 有 高 をそ れぞ れ
1、,Kl,Vl(=V+v),Y1,Z1と
に 加 え て 整 理 す れ ば,以
高 に 関 す る 諸 勘 定,っ
し,こ
れ ら を 上 掲 し た 等 式(17)の 両 辺
下 の よ うな等 式 が得 られ る。
*(1+iz+i3)
(i1+i4+i5一
トll)
*
+ll
*十(K十k1十x3)
+(k2+K1)
*
*+L
+L
*
*+U
+U
*
*+(V+v)
+V1
*
+(P+P1)
*
+K1
+V1
+W
*十PZ
(18)
e
+Q
+R
*+(x2+Xt)
十(X,十xa)
*
*+Y,
+(Y+yl)
*
+Y,
*+Z1
+(Z+z,)
+Z1
17)Sprague[1880a],pp.52-53;cf.[1889a7,p.166.
*
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 とそ の 展 開
こ の 等 式(18)を構 成 す る 種 々 の 要 素 の う ち,例
の 両 辺 を み れ ば 明 らか な よ う に,*印
え ば,現
59
金 勘 定 を表 す 第 一 行 目
を 附 した そ れ ぞ れ の 行 に っ い て は 左 辺 と
右 辺 が 等 し く な る,つ
ま り,貸
借 が 平 均 す る の で,こ
れ らの構 成 要 素 を等 式 の
中 か ら排 除 す れ ば,次
の 等 式 を 得 る こ と が で き る 。 す な わ ち,
Il+Kl+Vl+W=Q+R+Y1+Z1(19)
上 記 の 等 式 ⑲ は,決
算 に 際 し て 得 られ る 残 高 勘 定 な い し繰 越 試 算 表,っ
期 末 の 貸 借 対 照 表 を 表 す も の で あ り,そ
本 等 式<H+T=0+X>に
II.3,基
の 実 体 は,Spragueの
ま り,
説 く簿 記 の基
他 な らな い の で あ る18。
本 等 式 の理 論 的 意 味
上 述 の よ うに,Spragueは,簿
記 を 代 数 学 の一 部 門 と して 捉 え,複 式 簿 記 の
基 本 構 造,具 体 的 に は,企 業 に生 起 す る さ ま ざ ま な取 引 を記 録 ・集 計 す る簿 記
手 続 一 巡 の過 程 を,取 引例 を 用 い なが ら,貸 借 対 照 表 を代 数 学 的等 式 関 係 に置
き換 え た基 本 等 式 た る有 高 価 値 等 式 と,そ の派 生等式 で あ る運 動価 値等 式 に よ っ
て説 明 で き る こ とを論 証 し,究 極 的 に決 算 に至 る ま で の簿 記 手 続 一 巡 の 過 程 が
基 本 等 式 に は じま り基 本 等 式 に終 る こと,す な わ ち,よ
り会 計 的 に表 現 す れば,
貸 借 対 照 表 に は じま り貸 借 対 照 表 に終 る こと を代 数 学 的 に 明 らか に して い る。
問題 は,Spragueの
説 く簿 記 の基 本等 式<H+T=O+X>の
意味をど
の よ うに解 す るか,換 言 す れ ば,彼 の簿 記 論 は い か な る理 論 的 観点 に依 拠 して
18)Sprague[1880a7,p.53;[1889a7,p.167.
な お,決
算 に あ た っ て の 勘 定 処 理 手 続 の 観 点 か ら み れ ば,既
U,P2(=P+P,)を
理 的 に は,上
し か し,こ
除 い て,期
述 し た1,K,Vな
っ い て も,原
ど と同様 な 処 理 を 行 う必 要 が あ る よ う に 思 わ れ る 。
れ ら三 項 目 は 期 中 に 変 動 が な く,期
が 自 明 で あ り,そ
に 貸 借 平 均 が 明 白 なL,
末 に 残 高 が 存 在 し て い るW>Q,Rに
れ ゆ え に,Spragueは,説
首 有 高 が そ の ま ま期 末 有 高 に な る こ と
明 の 煩 雑 さ を 避 け る 意 味 か ら,こ
れ らの
項 目 に っ い て は あ え て 等 式 の 上 で の 特 別 な 操 作 を 行 わ な か っ た も の と 考 え ら れ る。
60
研
究
年
報XXXV
展 開 され て い た の か と い う こ とで あ る。 既 に み て きた よ う に,Spragueに
て は,純 財 産(資 本 主 持分)の
あっ
把 握 が 等 式 関 係 か ら探 求 さ れ るべ き基 本 命 題,
した が っ て,純 財 産 の確 定 計 算 が 簿 記 の主 要 課 題 とさ れ,収 益 や費 用 は純 財 産
の 増 減 要 素 と み な され て い た こ と,ま た,基 本 等 式 の右 辺 に負 担(O)が
置か
れ るの は あ くま で も減 算 を避 け る と い う計 算 技 術 的 見 地 に よ る もので あ る こと,
そ れ ゆ え に,基 本 等 式 の右 辺 を 構 成 す る負 担 と純 財 産 とは 明確 に 区別 され るべ
き もの で あ る こと が強 調 さ れ,両 者 を 資 本 な い し持 分 と い う概 念 で統 一 的 に理
解 し よ う とす る思 考 は み られ な い こ とな どを 考 え 併 せ る な らば,彼 の説 く基 本
等 式 は,表 面 的 に は く 資 産=負 債+資 本 主 持 分 〉 と い う,い わ ゆ る貸 借 対 照
表 等 式 の 形 式 を採 って い る もの の,そ れ は,企 業 実 体 理 論 な い し貸 借 対 照 表 学
説 に お け る貸 借 対 照 表 等 式 の意 味 は もた ず,実 質 的 に は く 資 産 一負 債=資
主持分〉
本
とい う関係 で 表 され る資 本 等 式 に等 しい意 味 内 容 を もっ もの と解 さ
れ,し た が って,彼
の説 く簿 記 論 も ま た,資
本 等 式 に基 礎 を 置 く資 本 主 理 論
な い し物 的 二 勘 定 系 統 説 的 観 点 に依 拠 して展 開 され て いた もの と思 量 さ れ る の
で あ る190
も っ と も,こ の"TheAlgebraofAccounts"に
お い て は,資 本 主 理 論 の
観 点 か ら,純 財 産 の確 定 計 算 を担 う貸 借 対 照 表 な い しこれ を代 数 学 的 に表 現 し
19)ア
メ リカ 的 な会 計 主 体 論 にお け る資 本 主 理 論 と企 業 実体 理 論,お
よ び,ド イ ッ 的 な
勘 定 理 論 に お け る物 的 二 勘 定 系 統 説(純 財 産 学 説)と 貸借 対 照 表 学 説 の そ れ ぞ れ が 主
張 す る特 徴 点 を捉 え て,こ れ らを,資 本 主 理 論 一
論一
物 的 二 勘 定 系 統 説 と,企 業 実 体 理
貸 借 対 照 表 学 説 と い う二 っ の グ ル ー プ に整 理 して把 握 す る こ と に つ い て は 検 討
の余 地 が残 さ れ て い るか も しれ な いが,こ
こで は,ド イ ッの み な らず,広
くイ ギ リス
や ア メ リカ な どの 文 献 を も渉 猟 して,勘 定 学 説 の 体 系 的 分 類 を 試 み たKarlKafer
の所 説 に従 って お く こ と にす る(Kafer[1966],pp
Kafer[1974],S.52-57)0
.18-30(安 平訳 匚1972],35-61頁);
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 とそ の展 開
た 基 本 等 式 を 論 理 展 開 の 機 軸 に す え た ア プ ロ ー チ,っ
チ に 基 づ き,簿
61
ま り,貸 借 対 照 表 ア プ ロ ー
記 と い う会 計 の 計 算 形 式 面 で の 理 論 的 体 系 化 を 図 ろ う と す る こ
と に 主 眼 が 置 か れ て い た た め,例
え ば,商
業 簿 記 の中 心 課 題 と な る商 品 売 買 取
引 の勘 定 処 理 とい った具 体 的 問題 にっ い て は ほ とん ど教 示 が 行 わ れ て い な い 。
次 節 に お い て は,こ
の よ うな 具 体 的 勘 定 処 理
点 を あ て な が ら,彼
の 第 二 の シ リ ー ズ 論 文 で あ る"TheGeneralPrinciples
oftheScienceofAccounts"に
特 に商 品 勘 定 の処 理 の側 面 に焦
検 討 の駒 を進 め て ゆ くこ と に した い。
皿.商
品 勘 定 の 機 能 的 分 割
‐"TheGeneralPrinciplesofthe
ScienceofAccounts"(1901)の
皿.1.二
考察 一
勘 定 分 類 と混 合 勘 定
Spragueは,"TheGeneralPrinciplesoftheScienceofAccoullts"に
お いて,勘 定 を,あ る結 論 を導 くよ うな,同 種 も し くは相 反 す る性 向 を もつ 財
務 的 事 実 に 関 す る 体 系 的 記 録 で あ る と定 義 す る20。 そ して,こ
集 合,っ
ま り,勘 定 組 織(systemofaccounts)が,彼
の よ うな勘 定 の
の 解 く 「勘 定 学 」(Science
20)Sprague[1901],p.2.
な お,本
稿 で の 検 討 に 際 して 用 い た"TheGeneralPrinciples…"の
ト版(Sprague[1984])に
の 本 文 の 第1頁
た っ て は,こ
か ら順 に1か
は 全 く頁 数 が 表 記 さ れ て い な い た め,便
リプ リン
宜 上,当
該論 文
ら30ま で の 頁 番 号 を 仮 に 付 し て お い た 。 以 下 の 引 用 に あ
の 仮 の頁 番 号 に よ って い る の で御 注 意 い た だ きた い 。
62
研
ofAccounts)の
究
年
報XXXV
対 象 で あ る と さ れ る21。
彼 に よ れ ば,勘
定 の 目 的 と し て,情
報(information)と,保
全(protection)
と い う二 っ の 目 的 が 挙 げ ら れ る。 前 者 の 情 報 目 的 に 関 連 し て,Spragueは,勘
定 に よ っ て 達 成 さ れ る こ と が 求 め られ て い る 結 果 と は,多
物 の 責 任 を 解 除 す る こ と に あ る と さ れ る が,し
か し,そ
く の 場 合 に,あ
る人
の 当 時 の 経 営 に お い て,
大 多 数 の勘 定 は単 に情 報 を提 供 す る と い う 目的 を もって 作 成 さ れ て い た の で あ
り,勘
定 のす べ て が誰 か の責 任 を解 除 す る と い う 目的 で 作 成 さ れ て い た わ け で
は な い と して,一
般 概 念 と し て の 「勘 定 」(account)と,責
念 と して の 「会 計 」(accounting)と
要 求 さ れ る 時 に は,常
任 に 結 び っ く概
の 識 別 を 強 調 し て い る。 そ し て,情
報 が
に 詳 細 性 と包 括 性 と い う 相 反 す る も の が 求 め ら れ る が, 、
す べ て の 簿 記 の 体 系 は で き る だ け こ れ ら の 要 求 を 充 足 さ せ る必 要 が あ る と して,
多 重 構 造 を も っ 勘 定 組 織 を 提 示 し て い る22。 他 方,後
こ れ を,経
者 の 保 全 に つ い て,彼
は,
営 内 に お け る 権 限 の 委 譲 に 伴 っ て 生 じ る不 正 を 防 止 ・発 見 す る た め
の 内 的 保 全(insideprotection)と,特
に人 名 勘 定 を通 じて の対 外 的 な 債権 ・
21)Sprague[1901],p.2.
Spragueの
説 く 「勘 定 学 」 と は,従
の み を 対 象 と す る の で は な く,勘
accounts)と
と も に,そ
来 の簿 記 書 に み られ る よ う な 単 な る記 帳 技 術
定 記 録 の 作 成(Bookkeeping‐thekeepingof
の 検 証(Auditing-theverificationOfaccounts)と
釈(Accountancy-theinterpretationofaccounts),経
解
営 管 理 にお け る その 利 用
(BusinessManagement-theutilizationofaccounts),'さ
ら に,こ
れ らを 支 え
る 勘 定 組 織 の 創 案(System-Building-thecreationofsystemsofaccounts)
ま で も含 め た 広 汎 な 内 容 が 対 象 と さ れ て い る(Sprague[1901],pp,1-2)。
22)Sprague[19017,pp.2-3,10.
Spragueは,債
(groupaccount),そ
権 を 例 に 取 り 上 げ て,個
々 の 人 名 勘 定,こ
れ らを 集 計 した 総 括 勘 定
し て,「 勘 定 の 勘 定 」(theaccountofaccourlts),つ
ま り,
最 上 位 の 勘 定 と し て 位 置 づ け ら れ て い る 貸 借 対 照 表 か ら成 る 三 重 構 造 の 勘 定 組 織 を 提
示 して お り,か
か る 集 計 度 合 の 異 な る 諸 種 の 勘 定 を 用 い る こ と に よ っ て,詳
細 な情 報
と包 括 的 な 情 報 と い う相 反 す る二 通 りの 要 求 を 充 た す こ とが で き る と 説 い て い る
(Sprague匚1901],p.10;cf.p.8)。
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 とそ の展 開
債 務 を 中 心 と し た 外 的 保 全(outsideprotection)と
Spragueは
ま た,勘
す な わ ち,彼
定 の 目 的 と と も に,勘
に あ っ て は,勘
定 は,(1)物
(specificaccounts)と,(2)損
counts)と
に 区 分 して い る23。
定 の 分 類 に つ い て も言 及 し て い る。
的 財 産 や 債 権 ・債 務 を 表 す 特 定 勘 定
益 と そ の 明 細 を 表 す 経 済 勘 定(economicac-
の 二 つ の 系 統 に 大 き く分 類 さ れ,か
(what)を,ま
た,後
者 は そ の 由 来(whence)も
と説 明 さ れ る。 そ して,貸
借 対 照 表 は,こ
の 勘 定 と して 位 置 づ け られ,積
つ,前
者 は資本 主 の富 の構成
し く は 事 由(why)を
示 す もの
れ らの勘 定 を集 計 す るた め の 最上 位
極 要 素 で あ る資 産 か ら消極 要 素 た る負債 を 差 し
引 い た 残 余 と して の 資 本 主 の 富 の 大 き さ(資
れ る。 しか しな が ら,貸
63
借 対 照 表 は,資
本 主 持 分)を
本 主 の 富 が ど の よ う な 財 産 に投 下 され,
ど の よ う な 債 務 を 負 っ て い る か を 告 げ て く れ る だ け で,富
も 語 っ て くれ な い 。 そ こで,資
示 す 報告 書 と規 定 さ
の 源 泉 につ いて は何
本 主 に 現 在 の 状 態 が ど の よ うな 要 因 に よ って も
た ら さ れ た か を 知 ら し め て く れ る の が,経
済 勘 定,っ
ま り,資
本 主 勘 定 の内 訳
勘 定 と して の 収 益 ・費 用 の 勘 定 で あ る と説 か れ る の で あ る24。
23)SpragueC1901],p.3.
Spragueは,既
ability"(1883)に
こ で は,保
に 最 初 期 の 論 文 の 一 つ で あ る"EmbezzlementandAccountお い て,保
全 と 情 報 と い う二 つ の 目 的 に っ い て 検 討 し て い る 。 そ
全 は ア カ ウ ン タ ビ リ テ ィ の 組 織(systemofaccountability)に,ま
情 報 は 勘 定 組 織(systemofaccounts)に
あ る こ と が 強 調 さ れ て い る が,し
か し,本
た,
か か わ る も の と して,両 者 は 異 な る も の で
項 で 取 り 上 げ た"TheGeneralPrinci-
ples…"に
あ っ て は,こ れ ら 二 つ の 目 的 は 勘 定 な い し勘 定 組 織 に 関 連 づ け ら れ て 一 元
的 に 論 じ ら れ て い る(Sprague[1883],p.88;cf.久
野 匚1985a],273-275頁)。
24)SpragueO19017,pp.8,16,18-19.
"TheGeneralPrinciples…"に
おいて
,Spragueは,特
定 勘 定 と経 済 勘 定 と い
う二 っ の 系 統 に 勘 定 を 大 別 す る の で あ る が,た
だ し,そ
こ に あ っ て は,資
必 ず し も 明 確 に は 位 置 づ け ら れ て い な い 。 こ の 点 に 関 し て,後
本 主勘 定 が
年 のThePhilosophy
(>fAccountsで
は,よ り 明 確 な 形 で 二 勘 定 分 類 の 体 系 が 提 示 さ れ て お り,資
の 勘 定 か ら構 成 さ れ る 特 定 勘 定,つ ま り,外 部 勘 定(exterioraccounts)と,収
産 ・負 債
益 ・
費 用 の 勘 定 か ら成 る 経 済 勘 定 に 資 本 主 勘 定 を 合 わ せ た 内 部 勘 定(interioraccounts)
と に 二 分 す る 構 想 が 明 示 さ れ て い る の で あ る 。 な お,そ
の 詳 細 に つ い て は,本
IV.2.を
参 照 さ れ た い(Sprague[1908b],pp.59-60)。
稿 の
研
64
この よ うに,Spragueは,前
究
年
報XXXV
節 で 検 討 した"TheAlgebraofAccounts"に
既 に見 出 さ れ る資 本 主 理 論 な い し物 的 二 勘 定 系 統 説 的思 考 を受 け継 ぎ,か か る
観 点 に依 拠 して,勘 定 を特 定 勘 定 と経 済 勘 定 とに二 分 す るの で あ るが,し か し,
彼 は ま た,い ず れ の勘 定 系統 に属 す る と も判 断 で きな い も の が 存 す る と い う。
そ して,そ の典 型 例 と して,一 般 商 品 勘 定 の形 態 で の 「商 品 勘 定 」(MerchandiseAccount)を
も って,あ
挙 げ て い る。す な わ ち,商 品 は,別 の 価 格 で 販 売 す る 目 的 を
る原 価 価 格 で 購 入 さ れ るが,販 売価 格 に は二 っ の要 素,つ
ま り,仕
入 原 価 に相 当 す る部 分 と,商 品販 売 益 に相 当 す る部 分 が 含 ま れ る。 も し商 品 の
販 売 が 行 わ れ る毎 に,こ れ らの要 素 の 一 方 が 商 品 勘 定 に,他 方 が収 益 の勘 定 に
そ れ ぞ れ 貸 方 記 入 さ れ る,っ ま り,分 記 法 的 に処 理 さ れ る の で あ れ ば,「 商 品
勘 定 」 は特 定 勘 定(資 産 勘 定)と
して の 性 格 を 維 持 で き る。 しか し,現 実 に は,
小 売業 で も あ る程 度 の規 模 に な れ ば,個 々 の販 売 の都 度 に販 売 価 格 を 二 っ の 要
素 に分 解 す る こ とは実 行 不 可 能 で あ る と考 え られ,通 常 は販 売 価 格 は分 離 され
な い ま まで,つ
ま り,総 記 法 的 に処 理 され る。 齟
こ の 場 合 に,「 商 品 勘 定 」 は,
借 方 側 に原 価 価 格 で の記 入,他
方,貸 方 側 に販 売 価 格 で の記 入 と い う,相 互 に
関 連 性 を もた な い金 額 を収 容 す る こ と に な り,特 定 勘 定 と経 済 勘 定 と の二 っ の
性 格 を併 せ もっ,い わ ゆ る混 合 勘 定(mixedaccount)に
陥 る こ と を 指 摘 し,
彼 は,こ の よ うな混 合勘 定化 した 「商 品勘 定 」 か らで は仕 入 と売 上 に関 す る有
用 な情 報 は得 られ な い と して,勘 定 に課 せ られ た二 っ の 目的 の うち,特 に情 報
'
提 供 の 見 地 か ら,商
品売 買取 引 の勘 定処 理方 法 の改 善策 にっ いて の教 示 を
展 開 す るの で あ る25。
25)Sprague匚1901],p,20.
な お,19世
紀 当 時 の ア メ リ カ の 簿 記 書 の 多 く は総 記 法 に よ る 処 理 を 説 い て い た が,
一 部 の 簿 記 書 は ,例 え ば,教
育 目 的 や原 価 に よ る商 品 管 理 目的 に関 連 して 分 記 法 を 解
説 し て い た とUわ
れ る(久
野[1985a],376頁;cf.234,257,264-265,278頁)。
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理構 造 とそ の 展 開
しか しな が ら,Spragueに
65
よ る商 品 勘 定 三 分 割 法 の具 体 的 議 論 に立 ち入 る
前 に,ま ず,そ の前 提 と して,次 項 で は,19世 紀 後 半 に至 る まで の商 品 勘 定 の
利 用 形 態 に か か わ る歴 史 的変 遷 にっ い て 概観 して お こ う。
皿.2.商
品勘 定 の歴 史 的変 遷
商 品 勘 定 は,い
うま で もな く商業 簿 記(商
的 複 式 簿 記)の 勘 定 組 織 の 中核 を
構 成 す る勘 定 で あ る。 か か る勘 定 に お い て 商 品 の 売 買 取 引 が ど の よ うに記 録 ・
計 算 さ れ るか を知 るた め に,も
み る な らば,ほ
しわ れ わ れ が 今 日 の商 業 簿 記 の教 科 書 を 開 い て
とん どす べ て の 場合 に,さ ま ざ ま な種 類 や仕 入 口 の商 品 を総 括
的 に た だ一 っ の 「商 品勘 定 」(一 般 商 品 勘 定)で 処 理 す る方 法,お
一 般 商 品 勘 定 を仕 入 勘 定 ・売 上 勘 定 ・(繰越)商
割 して処 理 す る方 法(商
品勘 定 三 分 割 法 一
よ び,こ
の
品勘 定 と い う三 つ の 勘 定 に 分
三 分 法)の 解 説 を見 出 す の が通 例
で あ る。
しか しな が ら,こ の よ うな一 般 商 品勘 定 や,そ
の機 能 的三 分 割 の形 態 が,複
式 簿 記 の誕 生 当初 か ら存 在 して い な か った こ と は,複 式 簿 記 の歴 史 を振 り返 っ
て み る と き,明 白 な事 実 と して 提示 され て い る26。 例 え ば,複 式 簿 記 を紹 述 し
た世 界 最 初 の 印刷 文 献 と され るLucaPacioliの
簿 記 論(1494)に
代表 され る
よ うな,基 本 的 構 造 が よ うや く確 立 した 段 階 で の ヴ ェ ネ チ ア式簿 記 に あ って は,
商 人 の営 む取 引活 動 が基 本 的 に 当座 的 な 冒 険 取 引(ven七ure)の
集 合 か ら成 り
立 って い た こ とを反 映 して,商 品勘 定 は,取 扱 商 品 の仕 入 口別,あ
るい は,積
送 品 にっ いて は特 定 の仕 向地 に対 す る航 海 や 旅 商 別 に設 け られ た,い わ ゆ る特
26)商 品 勘 定 の利 用 形 態 の変 遷 に か か わ る歴 史 的 分 析 にっ い て は,例 え ば,茂 木[1969]
(特 に第3章)や,小
島[1973],渡
邉[1983](特
っ い て は これ らの文 献 を参 照 さ れ た い。
に第4章)に
詳 し い の で,詳
細に
66
研
定 商 品 勘 定(口
売 損 益 も,期
別 商 品 勘 定)な
究
年
報XXXV
い し航 海 勘 定 等 の 形 態 を 採 っ て お り,商
品 の販
間 を 単 位 と し て 企 業 全 体 に っ い て 計 算 さ れ る の で は な く,個
商 品 勘 定 で 記 帳 の 対 象 と さ れ た 取 扱 商 品 の 販 売 完 了 時 や,特
々の
定 の 航 海 の終 了 時
な ど に 個 別 的 に把 握 さ れ て い た に と ど ま る27。
も っ と も,元
帳 に取 扱 商 品 の 仕 入 口 や 航 海 な ど を 単 位 と した 多 数 の 商 品 勘 定
を 設 け て 商 品 の 売 買 取 引 を 記 録 す る 方 法 は,お
そ ら く特 定 の 取 扱 商 品 や 航 海 な
ど に 対 す る個 別 的 な 管 理 ・統 制 の 手 段 と し て は 有 効 で あ っ た ろ う が,そ
経 済 発 展 に 伴 う商 取 引 活 動 の 規 模 の 拡 大 や そ の 継 続 化,あ
専 門 化 と い っ た 経 営 環 境 の 変 化 の 下 で,記
もの と し,さ
ら に,元
引商品の
帳 計 算 業 務 を か え って 煩 雑 で 複 雑 な
帳 を 通 じて の 企 業 活 動 の 全 体 的 把 握 を 困 難 な も の と して
い っ た に 違 い な い 。 そ の た め,か
集 約 し合 理 化 す る,っ
る い は,取
の後の
ま り,商
か る個 別 的 な商 品勘 定 を 企業 全体 の 視 点 か ら
品 勘 定 の 総 括 化 へ の 動 き が,徐
々 にで はあ るが
進 展 して い っ た も の と考 え ら れ る 。
例 え ば,イ
ギ リ ス の 簿 記 書 に 史 料 を 求 め る な ら ば,JohnWeddingtonの
BreffeInstruction(1567)や,JamesPeeleのPathewayetoPerfectnes
(1569)に
お い て は,原
則 と して 特 定 商 品 勘 定 が 用 い られ な が ら も,一
部 の雑
商 品 に つ い て は 「諸 商 品 勘 定 」(Marchandizeofdyuerssortisaccompt)に
混 記 さ れ て お り28,ま
27)ヴ
た,RichardDafforneのMerchantsMirrour(1635)
ェ ネ チ ア 式 簿 記 の 詳 細 に っ い て は,例
[1987](特
に 第4章),片
岡(泰)[1988](特
な お,Pacio!o簿
記 論 に 関 し て は,わ
翻 訳 が 試 み ら れ て い る の で,そ
え ば,泉
谷[1964](特
に 第7章)や,小
の 具 体 的 な 内 容 に っ い て は,例 え ば,Geijsbeek[1914];
Crivelli[1924];Penndorf[1933];HaulotteetSteve!inck[1975];平
片 岡(義)[1970];岸[1983];片
岡(泰)[1988]等
28)Weddington[1567],TheGreatBokeorlidgerA,fol
[1569],TheJournallordailyeBookeA,examples93,96;TheLeafieror
GreateBookeA,fol.43,44.
島
に 第2章
∼ 第4章)等
を参 照 され たい。
が 国 を 含 め て,こ れ ま で に 多 く の 研 究 者 に よ り
井[1920];
を参 照 さ れ た い。
.6,16>19,24;Peele
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
で は,少
67
量 扱 い の 諸 商 品 に 関 して,そ
れ らの性 質 にふ さ わ しい勘 定 の下 で一 括
して 処 理 す べ き 旨 の 教 示 が な さ れ,副
次 的 な 商 品 にっ いて の総 括 的 勘 定 処 理 の
試 み が 見 出 さ れ る29。
さ ら に,も
う少 し時 代 が 経 過 したAlexanderMalcolmのTreatiseofBook-
beeping(1731)に
あ っ て は,主
要 な 取 扱 商 品 に っ い て,同
一 種 類 の商 品 を 仕
入 口 別 で は な く一 括 して そ の 種 類 別 に 設 け た 「概 括 勘 定 」(GeneralAccounts)
を 用 い て 処 理 す る と い う,主
要 商 品 の 勘 定 処 理 に お け る種 類 別 総 括 化 の 方 途 が
示 さ れ て い る30。 そ して,産
業 革 命 の 渦 中 に,そ
れ ま で の 理 論 的 ・教 科 書 的 簿
記 書 で は な く,実 務 に 直 接 適 用 で き る 実 用 的 簿 記 書 を 意 図 して 出 版 さ れ たBenjaminBoothのCompleteSystemofBook-keeping(1789)に
お い て,複
個 別 的 な 特 定 商 品 勘 定 を 設 け る手 法 か ら脱 却 した,取
て単一の
「商 品 勘 定 」(MerchandizeAccount)で
数 の
扱 商 品 のす べ て を一 括 し
処 理 す る方 法 が 説 か れ る に
至 っ た の で あ る31。
こ の よ う なBooth簿
記 書 で 提 示 さ れ た 一 般 商 品 勘 定 は,19世
的 実 務 と して 受 け 入 れ られ る よ う に な っ た と い わ れ32,こ
紀 の 間 に一 般
の こ と は,イ
ギ リス
の 強 い 影 響 下 に あ っ た ア メ リカ の 簿 記 書 か ら も う か が え る。 す な わ ち ,ア
メ リ
カ に お け る 最 初 期 の 複 式 簿 記 解 説 書 の 一 つ と さ れ るWilliamMitchellの
NewandCompleteSystemofBook-keeping(1796)で
よ る 総 括 的 勘 定 処 理 の 記 帳 上 の 簡 便 性 が,具
は ,一
般商品勘定 に
体 的 な 記 帳 例 示 を 通 じて
,従
来 の 特 定 商 品 勘 定 を 用 い た 方 法 と対 比 さ れ な が ら 教 示 さ れ て い た の で
29)Dafforne[1635],AnIntroductiontoMerchantsAccompts
,pp.11,21.
30)Malcolm[1731],pp.44-45.
31)Booth匚1789],p.28;cf.PP・21(footnote),102.
32)Yamey[1977],p.20;cf.Littleton[1953],p.65(大
塚 訳[1955],95頁)
.
研
68
究
年
報XXXV
あ り33,爾
来,19世
紀 に 出 版 さ れ た ア メ リカ の 簿 記 書 に あ っ て は,学
段 階 や,投
機 性 の 強 い商 品 の処 理 な どの場 合 に特 定 商 品勘 定 の 利 用 が 説 か れ る
こ と も あ っ た が,大
習 の初 期
勢 と して は一 般 商 品 勘 定 を用 い て の処 理 方 法 が 教 示 さ れ て
い た と い わ れ る34。
か か る 歴 史 的 変 遷 の 経 緯 を ふ ま え て,次
の 第3項
GeneralPrinciplesof七heScienceofAccounts"の
で は,Spragueの"The
中 で展 開 されて い た商 品
売 買取 引 の 勘 定 処 理 に関 す る教 示 内容 に っ い て考 察 を 進 め て ゆ き た い。
皿.3.商
品 勘 定 三 分 割 法 の展 開
Spragueは,商
あ た り,ま
ず,以
品勘 定 にお け る商 品 売 買 取 引 の処 理 方 法 の 教示 を 展 開 す る に
下 に 示 す よ う な,1月1日
か ら3月31日
まで の簡 単 な取 引 の
例 示 を 掲 げ て い る 。 す な わ ち,
[取 引 例1]
商 品,1月1日
現 在 の 手 持 高'$5,643.75
1月 中 の 仕 入 高2,644.18
1月 中 の 売 上 高3,219.74
2月 中 の 仕 入 高1,845.17
2月 中 の 売 上 高2,454.62
3月 中 の 仕 入 高1,929.44
3月 中 の 売 上 高1,728.96
33)Mitchell[1796],p.448;cf.LedgersB&C.
な お,Mitchell簿
記 書 も ま た,一
般 商 品 勘 定 の 利 用 や,特
制 に 基 づ く帳 簿 組 織 の 解 説 な ど の 点 に お い て,イ
の 影 響 を 強 く受 け て い る と い わ れ る(小
島[1987],375頁(註);cf.Bywaterand
Yamey[1982],p.201)0
34)Cf.久
野[1985a],233,340,344,375-376頁
殊 仕 訳 帳(分
ギ リス の 簿 記 書,特
。
割 仕 訳 帳)
にBooth簿
記 書
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
69
これ らの デ ータ に基 づ き,一 般 商 品 勘 定 の形 態 で の 「商 品勘 定 」 に記 入 を行
え ば,次 の[図1]の
よ う にな る。
[図1]
商
1月1日
残
高
品
$5>643.75
1月
仕入高
2>644.18
1月
売上高
2月
〃
1,845.17
2月
〃
2,454.62
3月
〃
1,929.44
3月
〃
1,728.96
$3,219.74
しか し,こ の ま まで は,何 らの結 論 も導 き、
出す こ とは で きな い 。 な ぜ な ら,
上 記 の商 品勘 定 に は,繰 越 商 品,仕 入 高,売 上 高 とい う性 格 を異 に す る三 種 の
記 入 が包 含 さ れ て お り,し た が って,借 方 側 の合 計 額 と貸 方 側 の合 計 額 との 差
額$4,659.22は
具 体 的 な意 味 内容 を も た な い,っ ま り,そ れ は,資 産 を 表 す
もの で もな け れ ば,損 益 を表 す もの で も な いか らで あ る35。
も し こ こで 利 益 の大 き さを知 ろ う とす るな らば,3月
末 現 在 で の 商 品 の残 高
を確 認 す る必 要 が生 じ る。 い ま実 地 棚 卸 に よ って 把 握 した期 末 棚卸 高(た だ し,
評 価 は原 価 価 格 に よ る)を$6,894.16と
[図2]の
す れ ば,上 記 の商 品 勘 定 は,次 頁 の
よ う に完 成 され る。
35)SpragueL1901],pp.20-21.
な お,本
稿 の 勘 定 記 入 例(匚
図1]∼[図7])に
お け る 勘 定 の 形 式 は,今
日の
教 科 書 等 で み ら れ る も の と 若 干 形 式 を 異 に し て い る が,こ
れ は,Spragueが
"Th
eGeneralPrinciples…"で
用 い た勘定 形 式 をあ えて その ま ま 用 い て い る
た め で あ る の で,御
了 解 い た だ きた い 。
70
研
究
年
報XXXV
[図2]
商
1月1日
残
品
高
(棚 卸)$5,643.75
1月
1月
売 上 高$3,219.74
2月
仕 入 高2,644.18
〃1,845.17
2月
〃2,454.62
3月
〃1,929.44
3月
〃1,728.96
残
利
益2,234.94
(棚 卸)6,894.16
$14,297.48
Spragueは,上
高
$14,297.48
掲 した一 般 商 品勘 定 の形 態 を 商 品 勘 定 の 伝 統 的 形 態 で あ る
と い うが,し か し,か か る形 態 の 商 品 勘 定 に は,既 に述 べ た よ うに,借 方 側 と
貸 方 側 に相 互 に関 連 性 を もた な い二 っ の 価 格 に よ る記 入 が収 容 され,特 に仕 入
戻 しや 売 上 戻 りが あ る場 合 に は,借 方 と貸 方 の いず れ の側 に も購 入 価 格 と販 売
価 格 に よ る記 入 が 混 記 さ れ る こ と にな る と説 く36。
この よ うな 状 況 の改 善 を意 図 して,彼
は,先 に示 した[取 引例1]の
数字 を
手 直 し して,仕 入 戻 し と売 上 戻 りを 含 め た形 で の,多 少 複 雑 化 した 瞰 引例2]
を 用 いな が ら,商 品 売 買 取 引 に か か わ る彼 独 特 の勘 定 処 理 方 法 の教 示 を行 うの
で あ る。 す な わ ち,
36)Sprague[1901],p.21.
ス プ レイ グ簿 記論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
[取 引 例2]
1月1日
残 高(棚 卸 に よ る)…
1月
仕入高
そ の う ちの 戻 し高
1月
売上高
2月
そ の う ちの 戻 り高
仕入高
そ の う ちの 戻 し高
2月
売上高
そ の う ちの 戻 り高
3月
仕入高
3月
そ の う ちの 戻 し高
売上高
3月31日
そ の う ちの 戻 り高
残 高(棚 卸 に よ る)…
も し こ の[取
引 例2]の
内 容 を,前
の い う伝 統 的 形 態 に よ る 商 品 勘 定,つ
の[図3]の
71
$5,643.75
2,760.18
116.00
3,452.74
233.00
1,865.17
20.00
2,937.62
483.00
1,947.44
18.00
1,903.96
175.00
6,894.16
頁 の[図2]で
ま り,一
示 し た よ う な,Sprague
般 商 品 勘 定 に 記 入 す れ ば,以
よ う に表 され る。
[図3]
商
1月1日
残
1月
仕 入 高2,760.18
"戻
2月
〃
3月
"戻
"31日
高$5,643.75
1月
り 高233
.00
仕 入 高1,865.17
.00
〃
.00
仕 入 高1,947.44
り 高175
益2
〃
2月
戻 り 高483
利
品
,234.94
$15,342.48
戻 し高$116.00
売 上 高3
,452.74
戻 し高20.00
売 上 高2
,937.62
3月
〃
戻 し 高18.00
売 上 高1
,903.96
〃31日
残
高6
,894.16
$15,342.48
下
研
72
し か し な が ら,Spragueは,既
究
年
報XXXV
述 し た よ う に,情
報 提 供 目 的,特
上 に 関 す る 有 用 な 情 報 を 提 供 す る と い う 見 地 か ら,一
「商 品 勘 定 」 を 採 らず,こ
れ を 再 構 成 し て,仕
売 上 勘 定(SalesAccount),お
よ び,(繰
に仕 入 と売
般商 品勘 定 の形 態 で の
入 勘 定(PurchasesAccount),
越)商
品 勘 定(MerchandiseAccount)
と い う三 っ の 勘 定 に 分 割 す る 方 法 を 提 示 す る の で あ る37。
前 頁 に 掲 げ た[取
引 例2]の
の 勘 定 面 を 示 せ ば,次
デ ー タ に 基 づ き,こ
の[図4]の
れ ら三 つ の 勘 定 の 決 算 直 前
よ うに表 さ れ る。
[図4]
1月1日
残
商
品
仕
入
高$5,643.75
1月
総 仕 入 高$2,760.18
1月
戻 し高$116.00
2月
〃1,865.17
2月
〃20.00
3月
〃18.00
3月"1,947.44
37)Sprague[1901コ,p.21.
"TheGeneralPrinciples…"で
と"SalesAccount"が
し か し な が ら,19世
は
,上
述 の よ う に,"PurchasesAccount"
「仕 入 勘 定 」 な い し 「売 上 勘 定 」 の 意 味 で 用 い られ て い る 。
紀 末 に お い て は,類
似 した 名 称 を も っ 勘 定 が こ れ と 異 な っ た 意 味
で 用 い ら れ て い る 場 合 が み ら れ る。 例 え ば,S.S.PackardとHB.Bryantに
TheNewBryant&StrattonCounting-House:...Keeping(1878)で
"P
urchaseAccOunts"と"SalesAccounts"と
こ れ ら は,仕
り,買
入 勘 定 や 売 上 勘 定 の 意 味 で は な く,む
掛 金 と,商
品 の 販 売 に 伴 う債 権,っ
ま り,売
よ る
は,
い う 勘 定 が 用 い ら れ て い る が,
し ろ 商 品 の 仕 入 に 伴 う 債 務,つ
ま
掛 金 を表 す 勘 定 の意 味 で 用 い られ
て い た の で あ る(Cf.PackardandBrylant[1878],ChapterW,Set11)。
スプ レイ グ簿 記 論 の 論 理構 造 とそ の 展 開
売
73
上
1月
戻 り 高$233.00
1月
総 売 上 高$3,452.74
2月
〃483.00
2月
〃2>937.62
3月
〃175.00
3月
〃1,903.96
これ らを も と に して,ま ず,仕 入 勘 定 に お け る借 方 残 高,つ
ま り,純 仕 入 高
を求 め,こ れ を 商 品 勘 定 に振 り替 え れ ば,仕 入 勘 定 と商 品勘 定 は,以 下 の[図
5]の
よ う に な る。
[図5]
仕
入
1月
総 仕 入 高$2,760.18
1月
2月
〃1,865.17
2月
3月
〃1>947.44
3月
戻
し 高$116.00
〃20.00
〃18.00
純 仕 入 高6,418.79
$6,572.79
$6,572.79
商
1月
1月
残
一3月
次 に,売
頁 の[図6]の
品
高$5,643.75
仕 入 高6,418.79
上 勘 定 に お い て,そ
の 貸 方 残 高,っ
よ う に示 され る。
ま り,純
売 上 高 を 求 め れ ば,次
研
74
究
年
報XXXV
[図6]
売
上
1月
戻 り高$233.00
1月
総売上 高
2月
〃483.00
2月
〃
3月
〃175.00
3月
〃
繰
$3>452.74
2>937.62
1>903.96
越7,403.32
$8>294.32
$8,294.32
純 売 上 高$7,403.32
そ して,商 品 勘定 の 借 方 合 計 額 か ら3月31日 現 在 で の 残 高 を 差 し引 け ば,そ
の差 額 は売 上 原 価 を 示 す ので,こ
れ を商 品 勘 定 に貸 方 記 入 す る と と もに,売 上
勘 定 に借 方 記 入 す る。 最 後 に,商 品 勘 定 の借 方 残 高 を 貸 借 対 照 表 に,ま た,売
上 勘 定 の貸 方残 高 を 損 益 勘 定 に振 り替 え れ ば,こ
[図7]の
れ ら二 つ の勘 定 は,下
記の
よ うに締 め切 られ る38。
[図7]
商
1月
残
1月 一3月
仕 入 高6,418.79
品
高$5,643.75
1月 一3月
売 上 原 価$5,168.38
3月31日
残
高6,894.16
$12,062.54
$12,062.54
売
売 上 原 価$5,168.38
損
上
純 売 上 高$7,403.32
益2,234,79
$7,403.32
38)Sprague[1901],pp.21-22.
$7,403.32
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
以 上 の よ う に,Spragueは,「
75
商 品 勘 定 」 の混 合 勘 定 化 を避 け,購 入 ・販 売
活 動 にか か わ る有 用 な 情 報 を 提 供 す る と い う,主 と して情 報 提 供 目 的 の見 地 か
ら,一 般 商 品勘 定 の仕 入勘 定 ・売 上 勘 定 ・(繰越)商
品勘 定 へ の 三 分 割 法 を 提
示 して い るの で あ る。
次 に掲 げ る[図8]は,こ
Spragueの
れ ま で に示 した[図4]∼[図7]に
基 づ き,
商 品 勘 定 三 分 割 法 に お け る諸 勘 定 の 締 切 と 振 替 の 関 係 を 模 式 的 に
図 示 した もの で あ る。
[図8]
商
品
売
上
損
益
研
76
この[図8]か
究
年
報XXXV
ら も明 らか な よ うに,三 分 割 され た 勘 定 の う ち,仕 入 勘 定 は
純 仕 入 高 を計 算 す る機 能 を担 う もの と して特 化 され て お り,販 売 商 品 の売 上 原
価 は仕 入 勘 定 で はな く商 品 勘 定 で算 出 さ れ る。 ま た,注
に純 売 上 高 と と もに 商 売 販 売(損)益
目す べ き は,売 上 勘 定
を算 出 す る とい う二 重 の計 算 機 能 が課 せ
られ て い る こ とで あ り,し か も,こ れ らの計 算 に 際 して 売 上 勘 定 は そ の都 度,
つ ま り,二 度 に わ た って 締 切 が行 わ れ るの で あ る。 これ らの点 に,今 日 の教 科
書 で解 説 さ れ て い る三 分 法,特
に等 し く売 上勘 定 で 商 品 販 売(損)益
れ る 「純 額 法 に よ る三 分 法 」 と相 違 す る,Spragueの
が計算 さ
説 く商 品 勘 定 三 分 割 法
の大 きな特 徴 が 認 め られ る の で あ る39。
皿.4.商
品勘 定 の 分 割 と業 務 分 課 制 度
上 述 の よ う に,Spragueは,資
本 主 理 論 な い し物 的 二 勘 定 系 統 説 的 観 点 か ら,
勘 定 を特 定 勘定 と経 済 勘 定 とい う二 っ の 系 統 に分 類 す る。 しか しな が ら,こ れ
ら二 っ の勘 定 系 統 の いず れ に属 す る と も判 断 で き な い もの が存 す る と して,そ
の典 型 例 と して 一 般 商 品 勘 定 形 態 で の 「商 品 勘 定 」 を 挙 げ,か か る商 品 勘 定 の
混 合 勘 定 化 を避 け,勘 定 に措 定 され た 情 報 と保 全 と い う二 っ の 目的 の うち,特
に前 者 の情 報 提 供 目的,具 体 的 に は仕 入 と売 上 に関 す る有 用 な情 報 を提 供 す る
とい う 目的 に照 ら して,商 品 勘 定 の機 能 的 三 分 割 を論 じて い る。
39)な
お,後
年 のThePhilosophyofAccountsに
関 す る 問 題 が 取 り 上 げ られ て い る 関 係 上,わ
る の み で,商
お い て は,本
文 で は勘 定 一 般 に
ず か に 売 上 勘 定 につ い て若 干 の 言 及 が あ
品 売 買 取 引 の 勘 定 処 理 に 関 す る議 論 は す べ て 巻 末 の モ ノ グ ラ フ に 委 ね ら
れ て い る。 そ こ で は,"TheGeneralPrinciples…"で
能 的 三 分 割 の 教 示 が,勘
展 開 され た商品 勘定 の機
定 の 形 式 や 勘 定 記 入 の 方 法 等 に 一 部 修 正 が み ら れ る も の の,
実 質 的 に ほ と ん ど 変 更 さ れ る こ と な く説 述 さ れ て い る(Sprague[1908b],PP.ru-ry,
71>155-161(MonographB);cf.[1907a7,pp.124,205-210)0
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と そ の展 開
この よ うな商 品勘 定 三分 割 法 に関 す る議 論 が,本
の"TheGeneralPrinciples…"に
77
節 で取 り上 げ たSprague
代 表 され る よ う な,そ
の 当 時 の簿 記 の
文 献 の 中 で取 り扱 わ れ る よ う に な っ た背 景 に は,当 然 に これ を必 要 と した社 会
経 済 的要 因 が 存 在 した も の と推 測 さ れ る。 す な わ ち,ア
メ リカ で は1860年 代 以
降約 半 世 紀 にわ た って 進 行 した産 業 革 命 の波 は,交 通 ・通 信 とい った イ ンフ ラ
ス トラ ク チ ャ ー の整 備 と と もに,生 産 と流通 に 大 きな 変 化 を もた ら し,大 量 生
産一
大 量 流 通 を特 徴 とす る産 業 社 会 へ と ア メ リカを 大 き く変 貌 させ て い った。
こ う した 経 済 環 境 の著 しい変 化 の も とで 促 され た 企 業 規 模 の拡 大 は,そ の 内部
組 織 にお け る近 代 化,例
え ば,経 営 管理 の 必 要 性 か ら招 来 す る業 務 分 課 制 度 の
展 開 を もた ら し,商 的 企業 に お い て は,商 品 の 購 入 を担 当す る仕 入 部 門,販 売
を担 当 す る販 売 部 門,在 庫 商 品 の 出 納 ・保 管 を 担 当 す る倉 庫 部 門,あ
る い は,
金 融 ・財 務 部 門 とい った職 能 別 分 課(機 能 別 部 門)の 誕 生 を み る に至 る40。 こ
の よ うな業 務 分 課 制度 の展 開 は,当 然 に簿 記 の側 面 に も大 きな影 響 を 及 ぼ した
ので あ り,こ の こ と は,例 え ば,元 帳 に お け る一 般 商 品勘 定 の仕 入 勘 定 ・売 上
勘 定 ・(繰 越)商
品 勘 定 へ の 三 分 割 と い う現 象 に,あ
るい は,こ れ らの総 括 勘
定 を支 え,そ の 内 訳 明 細 を 示 す 仕 入 帳 ・売 上 帳 ・商 品有 高 帳 そ の 他 各 種 の補 助
簿 の整 備 とい った 現 象 に反 映 され て い る もの と考 え られ る。 一 般 商 品 勘 定 のか
か る機 能 的三 分 割 は,そ れ に よ っ て,商 的企 業 の主 要 な 活動 領 域 を担 う仕 入 や
販 売 等 の 各部 門 担 当 者 へ の有 用 な情 報 の提 供 を容 易 にす る と と もに,彼
らの活
動 や責 任 に 対 す る会 計 的 管 理 ・統 制 の手 段 に もな った も の と思 量 さ れ る の で あ
り,そ の 意 味 で,Spragueの"TheGeneralPrinciples…"で
提 示 され た
商 品 勘 定 三 分 割 の議 論 は,そ の 当 時 の経 営 管理 上 の 要 求 に基 づ く業 務 分 課 制 度
40)Cf.Bruchey[1975],pp.104-106(石
井 ・米 田 訳[1980],101-103頁)。
研
78
究
年
報XXXV
の 展 開 に 対 す る 簿 記 的 側 面 か ら の 反 応 の 一 っ で あ っ た と 解 さ れ る の で あ る41。
次 の 第IV節
で は,前
節 と 本 節 で 取 り上 げ た"TheAlgebraofAccounts",
お よ び,"TheGeneralPrinciples…"に
関 す る 検 討 結 果 を ふ ま え な が ら,
彼 の 多 数 か っ 多 岐 に わ た る 著 作 の う ち 最 も言 及 さ れ る こ と の 多 い そ の 主 著The
PhilosophyofAccountsに
つ い て 改 め て 考 察 を 加 え る こ とに した い。
IV.資 本主 理 論 的 簿 記 論 の確 立
一ThePhilosophyofAccounts(1908)の
IV.1.貸
再 検 討
借 対 照表 アブ 囗一 チ と基 本 的 会 計 等 式
Spragueは,ThePhilosophyofAccountsの
41)Cf.小
島[1973],21-24頁
序 文 に お い て,当
。
Spragueは,"TheGeneralPrinciples…"の
andOutlay"(1889)に
お い て,既
前 に 公 表 して い た 論 文"Income
に 仕 入 勘 定 と 売 上 勘 定,あ
上 勘 定 に 二 分 割 す る方 法 を 示 唆 して お り,ま
て は,商
時 よ うや く
品 勘 定 と 売 上 勘 定,仕
る い は,商
品 勘 定 と売
た,ThePhilosophyofAccountsに
入 勘 定 の 三 勘 定 に 分 割 す る か,少
あっ
な く と も,商
品勘定 と
売 上 勘 定 に 二 分 割 す る の が 当 時 の 会 計 実 務 で あ っ た と 述 べ て い る 。 ま た,"The
GeneralPrinciples…"と
Thorneの
同 年 に 第 三 版 が 出 版 さ れ て い るE.H.BeachとWW.
編 に な る 経 営 ・会 計 百 科 事 典TheAmericanBusinessandAccounting
Encyclopaedia(1901)に
見 出 さ れ ず,売
様 に,イ
お い て も,一
ギ リ ス で も,J.A.Carlillは,そ
(1896)の
般 商 品 勘 定 は進 歩 的 な 商 的 企 業 で は ほ とん ど
上 勘 定 と仕 入 勘 定 が こ れ に 代 わ って 用 い ら れ て い る と 説 い て お り,同
中 で,大
の 著 書ThePrinciplesofBookkeeping
規 模 企 業 に お け る 業 務 分 課 制 度 と の か か わ り で,商
勘 定 と 売 上 勘 定 に 二 分 割 す る 方 法 を 説 い て お り,お
品 勘 定 を仕 入
そ ら く19世 紀 か ら20世
紀 へ の転 換
期 頃 に は大 西 洋 の両 岸 に お いて 商 品 勘 定 の機 能 的 分 割 の動 きが か な り進 行 して い た こ
と が う か が え る の で あ る(Sprague[1889b],pp.81-82;[1908b],p.159;Beach
andThorneC19017,p.807;CarlillC18967,pp.30-33)o
な お,ア
H.Goodwinの
Manualの
メ リ カ の 簿 記 書 に お い て 商 品 勘 定 の 三 分 割 を 説 い た 最 初 期 の 例 は,Joseph
簿 記 書Goodwin'sImprovedBook-keepingandBusiness
第 八 版(1887)で
あ っ た と い わ れ る(久
野[1985a],344,367註(33),376頁)。
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 とそ の展 開
79
緒 に つ い た ば か り の 大 学 レベ ル で の 会 計 教 育 を 念 頭 に お き42,本
単 に 簿 記 の 技 法(ArtofBookkeeping)の
的 基 礎(scientificbasis)を
教 示 に あ る の で は な く,簿
説 く こ と に あ る と し て,旧
な 擬 制 的 方 法 を 廃 して,彼
書 の 目 的 は,
の 言 う 科 学 的 方 法,っ
記 の科 学
来 の 慣 習 的 ・伝 統 的
ま り,代
数 学 的 な 等式 関 係 か
ら複 式 簿 記 の 基 本 構 造 を 演 繹 的 に 説 明 し よ う と し て い る43。
彼 に よ れ ば,企
業 活 動 の す べ て の 目 的 は 富(wealth)の
主 持 分(proprietorship)の
増 加 に あ り,貸
増 加,つ
ま り,資
借対 照 表 は個 人 も し く は集 団 の 富
を 構 成 す る す べ て の 要 素 を 特 定 時 点 で 要 約 した も の で あ る が ゆ え に,貸
表 こ そ が す べ て の 会 計(accountancy)の
本
基 礎 で あ り,あ
借対照
らゆ る勘 定 の 出 発 点
か っ 帰 着 点 と 位 置 づ け ら れ る44。
Spragueは,こ
基 づ き,貸
の よ うな貸 借 対 照 表 を論 理 展 開 の機 軸 に す え た ア プ ロ ー チ に
び,(3)(1)か
借 対 照 表 を 構 成 す る三 種 類 の 価 値,っ
ま り,(1)資 産,(2)負
債,お
よ
ら② を 控 除 し た 残 余 価 値 た る 資 本 主 持 分 よ り,
資産=負 債+資 本主持分
42)ア
メ リ カ に お け る 大 学 レ ベ ル で の 会 計 教 育 は,1883年
大 学 を 嚆 矢 と す る が,こ
れ よ り や や 遅 れ て1900年
の 会 計 教 育 の 実 現 に あ た っ て は,Spragueが
そ し て,彼
自 身,CharlesW.Haskinsら
ー ク大学 で
陰 で 重 要 に役 割 を果 た した とい わ れ る 。
と と も に 同 大 学 商 学 部(Schoolof
Commerce,AccountsandFinance)倉1亅
計 理 論(TheoryofAccounts)担
に は じま る ペ ン シ ル ヴ ェ ニ ア
に ス タ ー ト し た 二3ヨ
設 期 の フ ァカ ル テ ィ ・メ ンバ ー と して 会
当 の 教 授 を 務 め,そ
の初 年 度 の 講義 を ま とめ て 同
大 学 の 雑 誌 に 連 載 し た の が 前 節 で 検 討 を 加 え た"TheGeneralPriniciples…"で
あ り,ま
た,30年
を 超 え る 実 務 経 験 と 同 大 学 で の6年
し た の が 本 節 で 検 討 す るThePhilosophy(ゾ.4ccoμ
間 の教 育 経験 の 産 物 と して 上 梓
撹sで
あ っ た の で あ る(John-
son[1923],pp.v-vi;Mann[1931],pp.50-52;Lockwood[1938],pp.135>141144;PrevitsandMerino[1979],pp.105,139-140(大
頁;Sprague[1908b],p,iv)。
43)Sprague[1908b],P・
44)SpragueC1908b7,p.26,59.
丗,
野 他 訳[1983],112-113,149
研
80
究
年
報XXXV
とい う基 本 的 会 計 等 式 を導 出 し,い か な る取 引 も この等 式 を構 成 す る三 種 類 の
価 値 の増 減 と して 系 統 的 に分 析 で き る こ と を論 証 しよ う とす る45。
す な わ ち,Spragueに
あ って は,何 らか の 事 象 は価 値 の増 加 ま た は減 少 の い
ず れ か に帰 結 し,し か も,価 値 に は,資 産,負 債,資 本 主 持 分 と い う三 種 類 の
もの が 存 す る ので,結 果 と して,資 産 の増 加,資 産 の減 少,負 債 の増 加,負 債
の減 少,資 本 主 持 分 の増 加,資
本 主 持 分 の減 少 とい う六 っ の 事 象 が 起 こ り うる
と され る。
こ こで,彼
は,資 産 の残 高 が 借 方(左 側)に 属 す る とす れ ば,資 産 の増 加 は
借 方,資 産 の減 少 は貸 方 と定 ま り,他 方,負 債 の残 高 を 貸 方 とす れ ば,そ の増
加 は貸 方,減 少 は借 方 に,同 様 に,資 本 主 持 分 の残 高 を 貸 方 とす れ ば,そ の増
加 は貸 方,減 少 は借 方 に 定 ま る と して,上 記 の 六 っ の 事 象 は,下 記 の表 に示 す
よ うに,借 方 と貸 方 の そ れ ぞ れ に配 置 す る こ とが で き る と説 く46。
表(c)基
(借
本 的会計等式の構成要素 と記 帳原則
方)
(貸
方)
左側 への記 入
右側 への記入
資産 の増加
資産 の減 少
負債 の減少
負債 の増加
資本主持分 の減少
資本 主持分の増加
次 に,Spragueは,簡
単 な取 引例 を 用 いて,こ れ ら六 っ の 事 象 に 基 づ く取 引
の分 析方 法 を 教 示 す る。
例 え ば,商 品 を現 金 で購 入 した 場 合 に は,借 方 側 で商 品 と い う資 産 の増 加 が
生 じるが,貸 方 側 で は,こ の 事 象 に対 応 して起 こ り う る三 っ の 事 象,つ
45)Sprague[1908b],pp.20,26。
46)Sprague[1908b],pp.20-21;cf.pp.21-23.
ま り,
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 と その 展 開
81
資 産 の減 少,負 債 の増 加,資 本 主持 分 の 増 加 と い う事 象 の う ち,現 金 とい う資
産 の 減 少 が 生 じる。 した が って,こ の取 引 は,前 頁 の表(c)に
照 らせ ば,以
下 の よ う に分 析 さ れ る。
借方
資産 の増加
しか し,彼 は,通 常,取
貸方
資産の減少
引 に よ り資産 の どの 部 分 が 変 動 した か,そ
の結 果 と し
て どの 勘 定 が 変 動 した か を詳 細 に記 述 す る必 要 が あ る と して,取 引 の分 析 結 果
を 次 の よ う に表 記 す る。
商品
現金 に対 して借方
(MerchandiseDr.toCash)
彼 は,こ れ を さ らに簡 略化 して,以 下 の よ う に書 き改 め る ので あ る47。
商品/現
金
同 様 に,給 料 を現 金 で受 け取 った 場 合 に は,借 方 側 で 現 金 とい う資 産 の増 加
が 生 じるが,貸 方 側 で は,資 産 の減 少 や 負 債 の 増 加 と い う事 象 は生 じず,労 働
と い うサ ー ビス の提 供 に よ って稼 得 され た 資 本 主 持 分 の増 加 とい う事 象 が生 じ
るの で,か か る取 引 は,上 記 の例 に な らえ ば,以 下 の よ うに分 析 さ れ る48。
借方
資産 の増加
貸方
資本主持分 の増加
つ ま り,
現金/資
本主
47)SpragueC1908b1,p.23.
48)SpragueC1908b],p.24.
た だ し,Spragueは,資
ど な く,お
本 主 勘 定 が収 益 に 関 して 直接 的 に貸 記 され る こ と は ほ と ん
そ ら くは一 定 期 間 に お け る資 本 主 持 分 の 増加 を 包括 的 に 概 観 で き る よ う な
分 類 計 画 の も と で 設 け ら れ た 多 数 の 一 時 的 勘 定,っ
(economicaccounts)の
account)一
いずれか一
ま り,次
項 で言及 す る経済 勘定
上 記 の 取 引 例 の 場 合 に は,給
に 貸 記 さ れ る と 述 べ て い る(Sprague[1908b],p.24)。
料 勘 定(Salary
研
82
こ の よ うに,Spragueは,あ
究
年
報XXXV
らゆ る取 引 に お い て,先 に挙 げ た 六 っ の 事 象 の
う ち,少 な く と もそ の二 っ が 現 れ,し か も,こ れ らの 事 象 は先 に掲 げ た表(c)
の 相 対 立 す る側,つ
ま り,借 方 と貸 方 に そ れ ぞ れ 置 か な けれ ば な らな い と説 く
ので あ り,も しわ れ わ れ が これ ら六 つ の起 こ り う る局 面,っ
ま り,借 方 側 の三
つ の事 象 と貸 方 側 の三 っ の 事 象 を思 い起 こす の で あれ ば,取 引 を借 方 と貸 方 に
分 析 す る こ と は困 難 で な く な る と して,貸
〈 資 産=負 債+資
借 対 照 表 を 代 数 学 的 に表 現 し た
本 主 持 分 〉 と い う基 本 的 会 計 等 式 の均 衡 関 係 か ら,い
わゆ
る取 引六 要 素 説 に基 づ い た貸 借 仕 訳 と勘 定記 入 に関 す る基 本 ル ー ル を教 示 して
い る の で あ る49。
た だ し,こ こで 注 意 す べ きは,彼 の 簿 記 法 教 授 の要 とな る基 本 的 会計 等 式 の
もつ 意 味 で あ る。 この く 資 産=負 債+資 本 主 持 分 〉 とい う等 式 は,表 面 的 に
は貸 借 対 照 表 等 式 と同 一 の形 式 を採 って い る。 しか し,本 稿 の 第II節 で 検 討 し
た"TheAlgebraofAccounts"の
中 で 展 開 さ れ,か っ,こ こで 問 題 と さ れ て
い る会計 等 式 の原 型 と もい うべ き簿 記 の 基 本 等 式<H+T=O+X>に
るの と同 様 に,Sprague自
ativeassets)で
産(負
債)と
対す
身 が,負 債 は代 数 学 的 に い え ば 消 極 的 資 産(neg-
あ り,資 本 主 持 分 は す べ て の 積 極 的 資 産(資 産)と
消 極 的資
の算 術 的差 額 に よ って 測 定 さ れ る こ と,ま た,慣 習 で は負 債 と資
本 主 持 分 と は勘 定 の 同一 の 側(貸 方)に 置 か れ るが,本 来 両 者 は鋭 く対 立 す る
性 格 の も ので あ る こ とな どを 強 調 して お り50,そ れ ゆ え に,こ の基 本 的 会 計 等
式 は,か つ て の基 本 等 式 に比 して,左 辺(借 方)を 構 成 す る所 有 と委 託 と い う
49)SpragueL1908b7,pp.23-25.
50)Sprague[1908b7,pp.26,43>46-47;cf.pp.13,33,49.
な お,Spragueが"TheAlgebraofAccounts"の
<H+T=O+X>の
る の で,そ
も っ 理 論 的 意 味 に つ い て は,既
中で展 開 した基本 等式
に 本 稿 のII.3.で
ち ら を 参 照 さ れ た い(Cf.Sprague[1880a],pp.2,21-22)。
検 討 して い
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 とそ の 展 開
83
二 っ の 要 素 が 資 産 と い う概 念 で 統 一 的 に 把 握 さ れ た結 果 と して,よ
さ れ た 形 式 を 採 っ て い る も の の,そ
の 実 質 は,先
り整 理
の 基 本 等 式 と 同 様 に,
〈 資 産 一負 債 二資 本 主 持 分 〉 と い う関 係 で表 さ れ る資 本 等 式 に等 しい 意 味 内
容 を もつ も の,し た が って,ThePhilosophyofAccountsに
お い て も,資 本
等 式 に基 礎 を 置 く資 本 主 理 論 な い し物 的二 勘 定 系 統説 の 観 点 か ら理 論 展 開 が 図
られ て い る も の と考 察 さ れ る。
IV.2.外
部 勘 定 と 内 部 勘 定:二
Spragueは,前
勘 定 系 統 説 の完 成
項 で も述 べ た よ う に,資
本 主 理 論 的 観 点 か ら,貸
な い し こ れ を 代 数 学 的 に 表 現 し た 基 本 的 会 計 等 式 を 用 い て,複
造 を 説 明 し よ う と す る 。 こ の よ う な ア プ ロ マ チ の も と で,取
情 報 を 提 供 す る 勘 定 は,ど
彼 に よ れ ば,勘
accounts)と
き く 二 つ の 系 統,っ
内 部 勘 定(interioraccounts)と
影 響 を 与 え る も の,具
式 簿 記 の基 本 構
引 に関 す る諸 種 の
の よ うに分 類 さ れ るの で あ ろ うか 。
定 は,大
者 の 外 部 勘 定 は,特
借 対照 表
ま り,外
に 分 類 さ れ る 。 こ の う ち,前
定 勘 定(specificaccounts)と
体 的 に は,資
部 勘 定(exterior
も呼 ば れ,企
業 の外 部 者 に
産 ・負 債 に 関 す る勘 定 が こ れ に 属 す る と さ
れ る 。 他 方,後
者 の 内 部 勘 定 の 系 統 に は,企
具 体 的 に は,資
本 主 勘 定 と,こ
業 内 部 者 の た あ に 保 持 さ れ る もの,
れ に従 属 しそ の 増 域 の 内 訳 明 細 を 表 す 収 益 ・
費 用 に 関 す る 勘 定 ‐Spragueは,こ
の 種 の 従 属 勘 定 を 総 称 して 経 済 勘 定
(economicaccounts)と
が 含 ま れ る51。
呼 ん で い る一
上 記 の 勘 定 分 類 の 体 系 を 一 表 に ま と め れ ば,次
ろ う。
51)SpragueC1908b7,p.60.
の よ うに 示 され るで あ
84
研
究
年
表(d)Spragueに
報XXXV
よ る勘 定 分 類 の体 系
乏資黼
外 部勘 定(特 定勘定)
定
し箙 の黝 定
勘
定
内繖
働 蜘
繃
定∫収益の諸勘定
丶費用の諸勘定
か か る二 勘 定 分 類 の も とに あ って,内 部 勘 定 に包 含 さ れ る資 本 主 勘 定 の 全 一
的 目的 は,既 述 の よ うに,企 業 活 動 の す べ て の 目的 が 富(資 本 主 持 分)の 増 加
に あ る と措 定 され るが ゆ え に,富 の増 加 に成 功 したか 否 か を測 定 し,か つ,将
来 の行 動 の 指針 と して そ の原 因 を確 認 す るた め に成 否 を分 析 す る こ とに あ る と
さ れ る。Spragueは,こ
の 種 の 分 析 な く して は,『資 本 主 勘 定 を 保 持 す る意 味
は な い と説 くの で あ る。 そ して,彼 は,か か る分 析 の た め に,富 の増 域 は,そ
れ が 企 業 活 動 か ら生 じる も の で あ る か ぎ り,資 本 主 勘 定 に 直 接 的 に 記 録 せ ず,
そ の性 質 に応 じて,資 本 主 勘 定 に従 属 す る経 済 勘 定,つ
の 内 訳 を表 す 商 品販 売 益,利
息,割 引 料,地 代,給
ま り,種 々 の企 業 活 動
料 等 の 収 益 ・費 用 の勘 定 の
いず れ か に記 録 す る と説 く。 この 場 合 に,経 済 勘 定 は,そ れ が 企 業 の内 部 者 の
み にか か わ って 外 部 者 との 債 権 ・債 務 関 係 を全 く もた な い,そ れ ゆ え に,借 方
と貸 方 に纏 わ る擬 人 的比 喩 か ら解 放 され た勘 定 で あ るた め,企 業 の 経 済 的 経 過
に 関 す る明 瞭 な概 観 が得 られ る よ う に,特 定 勘 定 に比 して 自由 に設 定 で き,そ
れ らの 細 分 割 や 配 列 等 も資本 主 の 自由 裁 量 に委 ね られ て い る と され る52。
52)SpragueC1908b7,pp.59-61,69;cf.[1901],pp.18-19.
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 と そ の展 開
この よ うに,Spragueは,ThePhilosophyofAccountsに
"Th
85
お い て,か つ て
eGeneralPrinciplesoftheScienceofAccounts"の
中 で 提 示 した 特
定 勘 定 と経 済 勘 定 とい う二 勘 定 系統 説 的 な思 考 を さ らに展 開 させ,そ
こで は必
ず し も明 確 に位 置 づ け られ て い な か った 資 本 主 勘 定 を 経 済 勘 定 と併 せ て 内 部 勘
定 と して 統 一 的 に捉 え,こ れ と特 定 勘定 た る外 部 勘 定 とを 対 立 させ た形 で の二
勘 定 分 類,つ
ま り,資 本 主 持 分 の構 成 要 素 た る積 極 的 資産(資
産(負 債)に
か か わ る外 部 勘 定 と,資 本 主 持 分 とそ の 増域 明細 を 表 す 収 益 ・費
用 に か か わ る内 部 勘 定,換 言 す れ ば,資 本 主 持 分(純
財産)の
産)と 消 極 的 資
構成 部分 と資 本
主 持 分 そ れ 自体 と い う,相 対 立 す る二 っ の系 統 か ら成 る勘 定 分 類 の 体系 を よ り
明確 に提 示 す る に至 っ たの で あ る53。
IV.3.発
生 主 義 会 計 の展 開
上 述 の よ うに,Spragueに
あ って は,経 済 勘 定,つ ま り,収 益 ・費 用 の 勘 定
は,資 本 主 持 分 とそ の構 成 要 素 との 均衡 関 係 か ら,資 本 主 持 分 増 域 の成 否 を分
析 す るた め の 内訳 明細 を表 す もの と して,資 本 主 勘 定 の従 属 勘 定 と位 置 づ け ら
れ て お り,し たが って,収 益 ・費 用 計 算 も,資 本 主 理 論 的 観 点 を採 る彼 の論 理
構 造 か らみ るか ぎ り,資 本 主 持 分 の確 定 計 算 た る資 本 計 算 な い し財 産 計 算 に対
して,資 本 主 持 分 の純 増 減 部 分 と規 定 さ れ る損益 の 内 訳 計 算 と い う形 で の従 属
的 関係 に 置 か れ る こ と に な る。
で は,Spragueは,資
本 計 算 に対 して従 た る内訳 計 算 と位 置 づ け られ る収 益
53)Spragueは,"TheGeneralPrinciples…"に
お い て,勘 定 を,物 的 財 産 や 債 権
・債 務 を表 す特 定 勘 定 と,損 益 と その 明 細 を表 す経 済 勘 定 とに分 類 す る 二 勘 定 系 統 説
的 思 考 を提 示 して い るが,た だ し,こ の論 文 の段 階 で は,本 稿 の脚 注24で も言 及 した
よ う に,資 本 勘 定 が勘 定 分 類 の 体 系 の 中 で 明 確 に位 置 づ け られ て い な か っ た の で あ る
(Sprague(19017,pp.18-19)0
86
ス プ レイ グ簿 記 論 の 構 造 と そ の展 開
・費 用 計 算 そ れ 自体 に っ い て,具 体 的 に どの よ うな 教 示 を行 って い る の で あ ろ
うか 。 結 論 的 に い え ば,そ
こに は疑 い もな く今 日的 な発 生 主 義
原価配分 的
思 考 が うか が え る の で あ る。
す な わ ち,彼 は,継 続 企 業 に お け る期 間 損 益 計 算 を前 提 と して,あ
経 済 勘 定 関 係 の記 入(economicentries)の
る期 間 の
中 に 当該 期 間 に属 す る もの す べ て
が 包 含 され,か っ,前 後 す る他 の期 間 に か か わ る も のす べ て が 排 除 さ れ な い か
ぎ り,事 実 の表 示 は著 し く歪 め られ て しま うで あ ろ う と述 べ て,収 益 ・費 用 の
期 間 帰 属 決 定 の重 要 性 を指 摘 す る54。
そ して,Spragueは,現
金 の収 入 が あ るま で は収益 が生 じず,現
金 の支 出 が
あ る まで は費 用 が 生 じな い と考 え る人 が多 い と して,収 益 ・費 用 の期 間 帰 属 の
問題 を,当 時 の 主 要 燃 料 で あ った石 炭 を例 に取 り上 げ て 教示 す る。 つ ま り,石
炭 が 注文 され,1月
に200ト ンが 貯蔵 庫 に納 入 され,2月
代 金 が支 払 わ れ た と き,実 際 の石 炭 の費 消 が,1月
に ト ンあ た り$5で
に30ト ン,2月
に26ト ン,
3月 に31ト ンで あ っ た と い う例 示 を も とに,以 下 に掲 げ るよ うな 三 っ の 費 用 化
計 算 の方 法 を 示 す の で あ る。
ま ず第 一 の 方 法 は,現 金 の 支 出時 に金 額 費 用 計 上 す るや り方 で あ る。 こ の場
合 に は,代 金 の支 払 が2月
に行 わ れ る結 果 と して,2月
に の み次 の よ うな 仕 訳
が行 わ れ る とす る。
2月
石炭[費 用]/現
金$1,000
この よ うな現 金 主 義 的 処 理 が 採 られ る場 合 に は,石 炭 は この3か 月 中 ず っ と使
用 さ れ て い るに もか か わ らず,1月
と3月 は石 炭 に関 す る費 用 負 担 か ら解 放 さ
れ る た め,こ れ ら両 月 に と って は非 常 に有 利 な,逆 に,2月
54)SpragueC1908b7,p.61.
に と って は著 し く
ス プ レイ グ簿 記 論 の 論 理 構 造 とそ の 展 開
87
不 利 な 結 果 が 生 じる。
第 二 の 方 法 は,石
よ う に,実
炭 の 受 領 と 同 時 に 全 額 費 用 計 上 す る や り方 で あ り,例
際 の 代 金 支 払 が2月
に 行 わ れ た 場 合 に は,1月
と2月
示 の
に次 の よ うな
仕 訳 が 行 わ れ る と す る。
1月
石 炭[費 用]/石
2月
石 炭 商/現
こ の 第 二 の 方 法 の 方 が,石
炭 商$1,000
金1,000
炭 の 購 入 が 適 切 な 時 点 で 認 識 さ れ る た め,第
方 法 よ り も正 確 で あ る か も し れ な い が,費
と い う見 地 か ら み れ ば,石
一 の
用 の 配 分(dis七ributionof七hecost)
炭 購 入 費 の 負 担 全 体 が 単 に2月
か ら1月
に移 動 す る
だ け に す ぎ な い と説 く。
Spragueは,こ
の よ う な 代 金 の 支 払 時,あ
用 化 す る 方 法 は 誤 り で あ る と して,第
れ ば,真
炭 の受領 時 に即 時費
三 の 方 法 を 提 示 す る。 す な わ ち,彼
の 費 用 と は 費 消 さ れ た 価 値(thevalueconsumed)で
れ ず に 残 余 と な って い る 石 炭 は 資 産 で あ る,換
き,そ
る い は,石
れ は す べ て 資 産 で あ り,費
部 分 で あ る と して,次
1月
〃
2月
〃
3月
言 す れ ば,石
あ り,費
の よ う な仕 訳 を 提 示 す る。
炭商
石 炭[費 用]/石
炭[資 産]… …
石 炭 商/現
$1,000
150
1,000
金
消 さ
炭 が 購入 され た と
用 と して の 石 炭 は そ れ が 燃 焼(費
石 炭[資 産]/石
によ
石 炭[費 用]/石
炭[資 産]… …
130
石 炭[費 用]/石
炭[資 産]… …
155
消)さ
れた
88
研
彼 は,さ
ら に,こ
究
年
れ ら の 仕 訳 を,以
報XXXV
下 の[図9]に
示 す よ う な 形 式 を も っ て,
石 炭 の 資 産 と 費 用 に 関 す る 二 つ の 勘 定 面 で 表 して い る55。
[図9]
石 炭[資 産]
1月
購 入200ト
ン$1,000
1月
2月
3月
〃
費 消30ト
ン$150
〃26ト
ン130
〃31ト
ン155
残 高113ト
ン565
$1,000
$1,000
石炭[費 用]
1月
$150
費用
2月
〃
130
3月
〃
155
これ らの仕 訳 と勘 定 記 入 か ら も明 らか な よ う に,Spragueは,月
次 単位 で の
例 示 で は あ るが,費 用 の期 間帰 属 に 関連 して,費 用 配 分(原 価 配 分)と
い う見
地 か ら,現 金 主 義 的 な処 理 方 法 等 を斥 け,費 用 の 計上 を 財 貨 の費 消 に基 づ か せ
55)Sprague,[1908b],pp.61-62.
当 時 の 主 要 燃 料 で あ っ た 石 炭 を 例 に 取 り上 げ て の 発 生 主 義 一
つ 費 用 化 計 算 の 教 示 は,ThePhilosophy〔
る"OutlayandIncome",あ
ゾ.4COO㏄
項 の[図9]に
で,御
い っ
.84;[1901],p.17)。
お け る 勘 定 記 入 例 で 用 い た 勘 定 形 式 は,今
られ る も の と若 干 形 式 を 異 に し て い る が,こ
ofAccountsの
れ に先 行 す
る い は,"TheGeneralPrinciples…"と
た 彼 の 他 の 論 稿 に も 既 に 見 出 さ れ る(Sprague[1889b],p
な お,本
原価 配 分 的 思 考 に 立
π診Sの み な ら ず,こ
日の教科 書 にみ
れ は,SpragueがThePhilosophy
中 で用 い て い た 勘定 形 式 を あ えて そ の ま ま使 用 して い るた め で あ る の
了 解 い た だ きた い。
ス プ レイ グ簿 記 論 の論 理 構 造 とそ の 展 開
89
た発 生 主 義 的処 理 方 法 を提 示 して い る。 す な わ ち,彼 に よれ ば,唯 一 絶 対 的 に
正 確 な ル ー ル は,費 用 の勘 定 を,財 貨 の受 領 や そ れ に対 す る支 払 で は な く,財
貨 の費 消 に基 づ か せ る こ とで あ り,し か も,そ の費 消 は,実 地 棚 卸 に よ り確 認
され た 継 続 的 な勘 定 記 録 か,あ
る い は,実 地 棚 卸 か らの 推計 の いず れ か に従 っ
て 期 間 に配 分 す べ き もの と さ れ る ので あ る56。
Spragueは
ま た,前 払 地 代 や未 収 利 息 と い った 期 間 計 算 に伴 う経 過 項 目 に つ
い て も時 間 基 準 に従 った 発 生 主 義 的 な処 理 方 法 を教 示 して お り57,こ の よ うな
処 理 方 法 に基 づ いて 計 上 され た収 益 ・費 用 項 目 を要 約 す る損 益 勘 定 は,貸 借 対
照表 に お い て 表 示 され る時 点 的 状 態 が ど の よ うに達 成 さ れ た か を 明 らか に す る
もの と して,貸 借 対 照 表 と と も に,年 度 末 に企 業 の状 況 を提 示 す るた め に不 可
欠 の文 書 と位 置 づ け られ て い る.58。
この よ うに,Spragueは,資
、
本 主 理 論 的 観 点 か ら,資 本 主 持 分 の 確 定 計 算 を
担 う財 務 表 と して の貸 借 対 照 表 を論 理構 造 の 機 軸 にす え た ア プロ ーチ に基 づ き,
かつ て の錯 綜 した簿 記 論 の 内容 を整 理 し体 系 化 す る と と もに,か か る資 本 主 理
論 一 貸 借 対 照 表 ア プ ロー チ を 自 己 の理 論 展 開 上 の フ レー ム ワー ク とす る中 で,
そ の計 算 目的 と措 定 さ れ る資 本 計 算 な い し財 産 計 算 の要 と もい うべ き資 産 評 価
につ いて,彼
は,実 質 的 な意 味 で の価 値 評価 を 説 か ず,む
しろ期 間 損 益 計 算 の
見 地,具 体 的 に は,収 益 ・費 用 の適 正 な 期 間 帰属 の 決 定 と い う見 地 か ら,例 え
ば,当 時 の主 要 燃 料 で あ った石 炭 を取 り上 げ て,継 続 記 録 法 また は棚 卸 計 算 法
とい う原 価 配 分 法 に よ って 把 握 さ れ た石 炭 の費 消 部 分 が 費 用 とな り,費 消 され
ず に 残 余 とな って い る部 分 が 資 産 と して取 り扱 わ れ る,つ ま り,財 貨 の費 消 に
56)Sprague[1908b7,p.64.
57)SpragueL1908b7,pp.64-67.
58)Sprague[1908b],p.70.
90
研
関 連 づ け た形 で の発 生 主義 一
ち,Spragueの
究
年
報XXXV
原 価 配 分 的 な処 理 方 法 を教 示 して い る。 す な わ
簿 記 理 論 に あ って,そ の計 算 目的 と措 定 され る資本 主 持 分 の大
き さ は,財 貨 の費 消 等 を期 間帰 属 の 基 準 と した 発 生 主 義 一
原 価 配 分 的処 理 を
実 質 内 容 とす る 「評 価 」 の手 続 を通 じて,期 間 損 益 計 算 の過 程 で 特 定 の期 間 に
費 用 と して 配 分 さ れ な か った原 価 の 未 費 消 部 分 を実 体 とす る資 産 の 「価 値 」 を
基礎 に,い わ ば利 益 計 算 に規 定 され た 形 で 間 接 的 に把 握 され る にす ぎ な い ので
あ る。 しか も,Spragueは,こ
の よ うな発 生 主 義 的 な処 理 方 法 で 計 算 さ れ た
費用 を収 益 と と もに収 容 す る損 益 勘 定 を,単 な る簿 記 手 続 上 の集 合 勘 定 と はみ
ず に,む
しろ貸 借 対 照 表 とな らぶ財 務 表 の一 っ と位 置 づ けて い るの で あ る。
V.結
叙 上 の よ う に,Spragueは,そ
語
の主 著ThePhilosophyofAccountsに
て,彼 の 最 初 期 の論 文 に あ た る"TheAlgebraofAccounts"の
おい
中で 既 に提
示 して い た,資 本 主 持 分 の 時 点 的 確 定 計 算 を担 う貸 借 対 照 表 な い しこれ を 代 数
学 的 に表 現 した基 本 等 式<H+T=O+X>を
論 理 展 開 の機 軸 に す え た ア プ
ロ ー チ に基 づ き,簿 記 論 の 数学 的 ・抽 象 的体 系 化 を試 み よ う と した構 想 を 受 け
継 ぎ,か か る構 想 を一 層 整 理 ・発 展 させ る こと に よ って,資 本 主 理 論 的 観点 に
立 って の簿 記 論 の理 論 的体 系化 を 図 って い る。
す なわ ち,彼 は,資 本 主 持分 の 確 定 計 算 を基 本 課 題 とす る 財 務 表,っ
ま り,
貸 借 対 照 表 こ そが す べ て の会 計 の基 礎 で あ り,あ らゆ る勘 定 の 出発 点 か っ帰 着
点 とみ る分 析 視 角 か ら,貸 借 対 照表 を 論 理 展 開 の機 軸 にす え,こ れ を代 数 学 的
等式 関 係 に置 き換 え た く 資 産=負 債+資
一
本主 持分 〉
と い う基 本 的 会 計 等 式
ただ し
,こ の等 式 の もっ実 質 的 意 味 は,既 述 の よ うに,<資
産 一負 債=資
ス プ レイ グ簿 記論 の 理論 構 造 とそ の展 開
本 主 持 分 〉 と い う形 式 で 表 され る資 本 等 式 に等 しい一
取 引 も この会 計 等 式 を構 成 す る三 っ の 価 値,っ
91
に 基 づ き,い
かなる
ま り,資 産,負 債,資 本 主 持 分
の増 加 ま た は減 少 とい う六 要素 か ら系統 的 に分 析 で き る こ とを 論 証 す る こ と に
よ って,貸 借 仕 訳 や勘 定記 入 に関 す る複 式 簿 記 の 基 本 ル ール を統 一 的 に説 明 し
て い る。 さ らに,彼
は,旧 来 か らの 人 名 勘 定 ・物 財 勘 定 ・名 目勘 定 と い う伝 統
的 三 勘 定 分 類 の体 系 を 斥 け,"TheGeneralPrinciplesoftheScienceofAccounts"の
中 で 提 示 した特 定 勘 定 と経 済 勘 定 とい う二 勘 定 系 統 説 的 思 考 を さ
らに展 開 さ せ て,勘 定 を,資 本 主 持 分 の 構 成 要 素 た る資 産 。負 債 に関 す る外 部
勘 定(特 定 勘 定)と,資
経 済 勘 定)と
本 主持 分 そ れ 自体 にか か わ る内 部 勘 定(資 本 主 勘 定 と
い う,相 対 立 す る二 っ の 勘 定 系 統 か ら成 る勘 定 分 類 の体 系 を 明確
に提 示 して い る。 こ こに お い て,イ ギ リスのCronhelmに
カ のJonesやFoster,あ
る い は,Sprague自
は じま り,ア
メリ
身 の 初 期 の論 文 等 に継 承 さ れ
て き た資 本 主 理 論 的観 点 か らの 簿記 論 の 体 系 化,つ
ま り,従 来,何
らの理 論 的
根 拠 も示 さ れ る こ とな く,専 ら擬 人 化 的 手 法 に基 づ く多 数 の仕 訳 規 則 と記 帳 例
示 を機 械 的 に 暗誦 ・暗記 させ る こ とに よ り取 引 の 貸 借 仕 訳 中 心 に教 授 され て き
た簿 記 論 の 内容 が,資 本 主 理 論
貸借 対 照 表 ア プ ロ ー チ に拠 っ て,資 本 主 持
分 の確 定 計 算 とい う会 計 全 体 の計 算 目的 に 関 連 づ けて 統 一 的 に整 理 し体 系 化 さ
れ る に至 った の で あ る。
こ の よ うに,Spragueは,資
本主理論 一
貸 借 対 照 表 ア プ ロー チ に基 づ き,
それ まで の錯 綜 した簿 記 論 の 内 容 を 系統 的 に教 示 す るの で あ るが,し か し,彼
が 実 務 経 験 を積 ん で きた 時 期 は,も はや 会 計 を 簿 記 手 続 主 体 に説 明 す る こ との
み で 事 足 りる経 済 環 境 で は な くな りっ っ あ った 時 期 で も あ る。 す なわ ち,南 北
戦 争 か ら第 一 次 世 界 大 戦 に か け て の 時 期 は,本 稿 の 冒 頭 で も述 べ た よ うに,ア
メ リカ に お け る産 業 革 命 の展 開 期 に あ た り,企 業 内 部 か らの 拡 張 や 企 業 の水 平
92
研
究
年
報XXXV
的 ・垂 直 的 合 併 に よ る 企 業 規 模 の 拡 大 は,当
然 に簿 記 あ るい は会 計 の 領 域 に も
大 き な 影 響 を 与 え た も の と 考 え られ る 。 っ ま り,記
資産評価一
帳 技 術 で あ る簿 記 を超 え た,
利 益 計 算 や 財務 報 告 と い っ た会 計 全 体 に かか わ る諸 問題 が 表 出 し
て き た の で あ る 。 こ れ ら の 問 題 に 対 す る そ の 当 時 の 最 善 の 回 答 は,基
本 的に は
簿 記 を 論 じ て い たThePhilosophyofAccountsで
は な く,む
い て 登 場 す るHatfieldのModernAccountingに
よ っ て提 供 さ れ る の で あ
る が,Sprague自
は あ る が,か
身 も ま た,簿
しろ こ れ に続
記 論 の 理 論 的 体 系 化 を 試 み る 中 で,部
分 的 で
か る 経 済 環 境 の 変 化 に 対 す る 回 答 を 提 示 して い る 。 こ れ は,例
ば,"TheGeneralPrinciples…"の
中 で の,大
え
規 模 企 業 に お け る経 営 管 理
の 必 要 性 か ら招 来 し た 業 務 分 課 制 度 の 展 開 に 対 応 す る形 で の 商 品 勘 定 三 分 割 法
の 議 論 に み られ る と こ ろ で あ り,ま
る,収
た,ThePhilosophyofAccountsに
おけ
益 。費 用 計 算 に っ い て の 発 生 主 義 的 会 計 処 理 の 教 示 に 見 出 さ れ る 。 す な
わ ち,Spragueは,既
述 の よ う に,資
本 主理 論一
一t一貸 借 対 照 表 ア プ ロ ー チ を
自 己 の 理 論 展 開 に あ た っ て の フ レ ー ム ワ ー ク と措 定 す る の で あ る が,か
レ ー ム ワ ー ク の も と で は,収
益 ・費 用 の 計 算 は,論
理 的 に は,資
か るフ
本主持分の確
定 計 算 た る 資 本 計 算 な い し財 産 計 算 に 従 属 す る 内 訳 計 算 の 関 係 に 置 か れ る 。 し
か し な が ら,彼
は,こ
算 の 教 示 に 際 し て,実
の よ う な フ レ ー ム ワ ー ク を 採 り な が ら も,収
質 的 な 意 味 で の 価 値 評 価 を 説 か ず,期
収 益 ・費 用 の 適 正 な 期 間 帰 属 の 決 定 と い う 見 地 か ら,石
そ の費 消 に結 び っ け て の 発生 主 義 一
Spragueに
あ っ て,そ
て い た の は,財
益 ・費 用 計
間 損 益 計 算,特
に
炭 を 例 に 取 り上 げ て,
原 価 配 分 的 処 理 を 説 述 して い る。 っ ま り,
の 計 算 目 的 と さ れ る 資 本 計 算 な い し財 産 計 算 を 支 配 し
産 評 価 の 思 考 で は な く,む
し ろ 収 益 ・費 用 計 算 に よ る 期 間 損 益
計 算 の 見 地 で あ っ た の で あ る。
こ のSpragueのThePhilosophyofAccountsに
み ら れ る よ う な,資
本
ス プ レイ グ簿 記 論 の 構 造 と そ の展 開
93
主 理 論 の 観 点 か ら,資 本 主 持 分 の時 点 的 確 定 計 算 を担 う財 務 表 た る貸借 対 照 表
を 論 理 展 開 の 機 軸 にす え た ア プ ロ ー チ を採 用 し,資 本 計 算 な い し財 産計 算 と い
う会 計 全 体 の 計 算 目的 に関 連 づ けて 複 式 簿 記 とい う会 計 の計 算 形 式 面 で の 理 論
的 体 系 化 を図 る一 方 で,か か る計 算 形 式 に盛 り込 ま れ る内容,つ
的 と措 定 され る資 本 主 持 分 の確 定,特
に これ に重 要 な 関 わ りを もつ 資産 評 価 の
側 面 にっ いて は,実 質 的 な意 味 で の価 値 評 価 を説 か ず,む
見 地 に規 定 され た発 生 主 義
ま り,計 算 目
しろ期 間 損 益 計 算 の
原 価 配 分 的 処 理 を説 く。 そ の結 果 と して,資 産
の 「価 値 」 は特 定 の期 間 に費 用 と して配 分 さ れ な か った原 価 部 分 に よ って 表 さ
れ,こ
の よ うな形 で 「評 価 」 さ れ た資 産 か ら負 債 を控 除 す る こ と に よ り資 本 主
持 分 の大 き さ を把 握 す る と い う手 法,換 言 す れ ば,発 生 主 義
原価配分的処
理 も ま た一 種 の価 値 評 価 と位 置 づ け て しま う手 法 は,Spragueの
彼 に続 くHa七field,あ
るい は,RoyB.Kesterな
み な らず,
ど に よ って20世 紀 初 頭 に 展
開 さ れ た初 期 の ア メ リカ会 計 理 論 に共 通 の特 徴 を な す もの で あ り,そ の意 味 に
お いて,SpragueのThePhilosophyofAccountsは,こ
的 な資 本 主 理 論 一
貸 借 対 照 表 ア プ ロー チ の新 局 面,つ
の よ う な ア メ リカ
ま り,発 生 主 義 一
原
価 配 分 的 思 考 に基 づ く収 益 ・費 用 計 算 に規 定 され た 形 で の 資 本 計 算 な い し財 産
計 算 とい う論 理 構 造 を も って,従 来 の よ うな会 計 の計 算 形 式 面 を司 る簿 記 論 の
理 論 的 体 系 化 の た め の フ レー ム ワー ク とす る に と ど ま らず,さ
らに,こ れ を超
えて,評 価 や報 告 の問 題 を も包 摂 した会 計 全 体 を 説 明 す る た め の理 論 的 フ レー
ム ワ ー ク とす る可 能 性 を い ち早 く提 示 しだ もの と して,そ
の学 説 史 的意 義 は高
く評 価 さ れ る と考 え られ る。
(1988.11.30)
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