仕入高控除法の付加価値税における複数税率の取り扱い

Kobe University Repository : Kernel
Title
仕入高控除法の付加価値税における複数税率の取り扱い
について : 消費税における複数税率に関連して(Muktiple
Rates under Substraction Method of Value Added Tax :
With Emphasis on Japanese Consumption Tax)
Author(s)
玉岡, 雅之
Citation
国民経済雑誌,195(6):69-81
Issue date
2007-06
Resource Type
Departmental Bulletin Paper / 紀要論文
Resource Version
publisher
DOI
URL
http://www.lib.kobe-u.ac.jp/handle_kernel/00056161
Create Date: 2017-03-28
仕 入 高控 除 法 の付加 価 値 税 にお け る
複 数 税 率 の取 り扱 い につ いて
一
消 費税 に お け る複 数 税率 に 関連 して*一 一
玉
岡
雅
之
税額 控 除法 の付加 価値税 では う ま く機能 す る と考 え られ て い る複 数税率 につ いて,
これ まで の研究 で は仕入 高控 除法 の付加 価 値税 の もとで は うま く機能 しな い と考 え
られ て きた。 本 稿 では いか な る条件 の時 に仕入 高控 除法 の付加 価値税 の もとで も複
数 税率 の採用 が可 能 かを初 め て明 らか にす る。 また 同時 に 日本 の消費 税制 度 は仕入
高 控 除法 では な く税額 控 除法 に基 づ いて いるの で,現 行 制度 の ま まで複数 税率 の採
用 が可 能 であ るこ とを明 らか にす る。
キ ー ワー ド
付 加 価 値 税,仕
入 高 控 除 法,複
は
じ
め
数 税 率,消
費税
に
現 在 世 界 中 で 用 い られ て い る 付 加 価 値 税 の ほ ぼ す べ て が 税 額 控 除 法(taxcreditmethod)
を 用 いて い る と言 って も よ い。 後 述 す るよ う に 日本 の 消 費 税 も税 額 控 除 法 の 付 加 価値 税 を用
いて い る。 これ ま で の 付 加 価 値 税 につ い て の 研 究 は した が って,税 額 控 除 法 の付 加 価 値 税 を
1)
明示 的 に あ る い は 暗 黙 的 に想 定 して 行 わ れ て き た。
他 方,同
じ く控 除 法 の付 加 価 値 税 の1つ
で あ る仕 入 高 控 除 法(subtractionmethod)の
付加
価 値 税 につ い て は採 用 して い る 国 が ほ とん どな い こ と や,こ れ まで の研 究 か ら税 額 控 除 法 の
2)
付加 価 値 税 よ り も数 々の 面 で 「劣 って い る」 とさ れ て い る の で,研 究 の蓄 積 は少 な い 。 「劣
って い る」 と され て い る最 大 の理 由 は 仕 入 高 控 除 法 の付 加 価 値 税 で は複 数 税 率 の採 用 が事 実
上 不 可能 で あ る と考 え られ て い る 点 に あ る。 また こ れ か ら新 た に付 加 価 値 税 を採 用 し よ う と
して い る国 に と っ て は採 用 の 候 補 に も上 って い な い のが 現 状 で あ る。 例 え ば 米 国 に お い て は
かつ てTheTreasuryDepartmentReporttothePresident(1984)で1巻
を割 いて付加価値 税
の検 討 を行 い,仕 入 高 控 除 法 の検 討 も行 っ た が,付 加 価 値 税 の導 入 につ い て一 章 を割 い て い
るReportofthePresident'sAdVisoryPanelonFederalTaxReforrn(2005)で
は検 討 ど ころ か
仕 入 高 控 除 法 と い う用 語 自体 出 て こな い こ とか ら も明 らか で あ る。 ま た多 段 階 売 上 税 に つ い
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第195巻
第6号
て の 研 究 に お い て最 高 峰 に 位 置 す る と思 わ れ るShoup(1969)に
お い てす ら,"Thesubtrac-
tionandadditionmethodsarenotwellsuitedfordiscriminationamongtypesofconsumergoods
."
と述 べ られ て い る の み で あ る(Shoup(1969),p.262.)。
本 稿 の 第 一 の 目 的 は 仕 入 高 控 除法 の 付 加 価 値 税 に お け る複 数 税 率 の 取 り扱 い を厳 密 に考 え,
ど の よ うな 場 合 に複 数 税 率 の 適 用 が 可 能 か を 明 らか に す る こ とに あ る。 も う一 つ の 目的 は 日
本 に お け る消 費 税 の特 質 を 税 の徴 収 法 か ら明 らか に し,現 行 制 度 の ま まで 複 数 税 率 化 が 可 能
で あ る こ とを 明 らか に す る こ と に あ る。
以 下 第1節
で は これ まで 複 数 税 率 を 伴 った 仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 が どの よ うに取 り扱
わ れ て き た か を数 少 な い 研 究 例 の1つ
で あ るMcLure(1987)を
明 方 法 が抱 え て い る 問題 点 を 正 確 に 指 摘 す る。 第2節
元 に 説 明 し,そ の よ う な 説
で は仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 に お け
る複 数 税 率 の 扱 い を単 純 な モ デ ル を 用 い て 説 明 し,ど の よ う な場 合 に 複 数 税 率 を取 り扱 う こ
とが で き るか を 明 示 す る。 第3節
で は 日本 の 消 費 税 制 度 を 税 の徴 収 法 か ら整 理 し,現 行 制 度
で 複 数 税 率化 が 可 能 で あ る こ と を 明 らか にす る。 現 行 制 度 の も とで も複 数 税 率 化 が可 能 で あ
る こ とを示 唆 した 先 行 論 文 と して望 月(2003)が
あ るが,本 稿 で は税 の 徴 収 法 の整 理 とい う
点 か ら同様 の 結 論 を導 き出 した 点 と狭 義 の 仕 入 高 控 除法(後
述 の ア カ ウ ン ト方 式)の 付 加 価
値 税 で も一 定 の 条 件 を 満 た せ ば複 数 税 率 化 が 可 能 で あ る こ と を示 した 点 が 独 自 で あ る。
1仕
入高控 除法 における複数 税率一
通説 的な説 明
仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 につ い て は そ の 仕 組 み や経 済 的 な効 果 に つ い て詳 しい説 明 は 極
3)
め て 少 な い。 こ こで は そ の よ う な 中 で 仕 組 み につ い て の 説 明 につ い て 例 外 的 な 存 在 の1つ で
あ るMcLure(1987)を
も と に仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 が ど の よ う に説 明 さ れ て い る か を
特 に複 数 税 率 に焦 点 を 当 て な が ら見 る こ と にす る。
表1仕
入高控 除法 におけ る複 数 税率
生産 ・流 通段 階
製造
売上 げ
仕入 れ
付加 価値
付加価 値税率(%)
付 加価値 税額
McLure(1987)TABLEl2よ
300
0
300
卸
小売 り
700
1000
300
700
400
300
5
10
15
15
40
45
り作 成 。
表1は 教 科 書 な ど で 付加 価 値 税 の 説 明 で よ く用 い られ る表 で あ る。 製 造 ・卸 ・小 売 り と 同
じ財 輝単 線 的 に流 通 して い き,各 生 産 段 階 で 生 じる 付 加 価 値 に 対 して そ れ ぞ れ の 段 階 に適 用
71
仕 入高控 除 法の 付加価 値税 にお ける複数税 率 の取 り扱 い につい て
され る税 率 を乗 じて 付 加 価 値 税 の納 税 義 務 額 を求 め て い る。 表 中 の 売 上 げ か ら仕 入 れ を 引 い
た もの が 付 加 価 値 で あ る と さ れ,そ の 求 め られ た 付 加 価 値 額 に 対 して税 率 を 適 用 して 各 段 階
の 業 者 が納 め るべ き付 加 価 値 税 額 を算 出 して い る。 表1で
に 適 用 さ れ る税 率 が そ れ ぞ れ5%,10%,15%と
は製 造 業 者,卸
売 業 者,小
売業者
な って お り,取 引 全 体 を通 じた付 加 価 値 税
の 合 計 は100と な って い る 。 仮 に そ れ らの 税 率 が5%,15%,10%と
な った 場 合 に は合 計 税
額 が105と な る の で生 産 ・流 通 各 過 程 の全 付 加 価 値 額 に 占 め る付 加 価 値 の 割 合 と税 率 の大 小
に よ っ て最 終 納 税 義 務 額 が 異 な って くる。 こ の こ とか ら取 引高 税 に お け る 企 業 の垂 直 統 合 の
議 論 と 同様 に取 引過 程 を 再 編 す る こ とで 消 費 者 向 け に安 く販 売 で き る よ う にす る誘 因 が 起 こ
る と い う議 論 が な さ れ る こ とが あ る(McLure(1987),p。83)。
表2税
額控 除法 にお ける複数 税率
生産 ・流通段 階
製造
卸
売上げ
300
700
1000
仕入れ
0
300
700
300
400
300
付 加価 値
付 加価値税率(%)
付 加価 値税 額
表2は
表1と
小売 り
5
10
15
15
55
80
同 じ設 定 の 下 で税 額 控 除 法 の 付 加 価 値 税 に お け る複 数 税 率 の 取 り扱 い を 示 し
た もの で あ る。 取 引 の前 段 階 の売 上 げ に 課 さ れ て い る税 額 が次 段 階 の仕 入 れ 時 に控 除 され る
の で,結 局 最 終 的 な税 額 は取 引 の最 終 段 階 に適 用 され る税 率 に 依 存 す る こ とが 容 易 に 分 か る。
表2の
例 で 製 造 業 者,卸
売 業 者,小 売 業 者 の付 加 価 値 額 が上 例 と異 な って いて も小 売 段 階 で
の 売 上 額 が1000で あ る限 り最 終 的 な税 額 は変 わ らな い。 あ くま で も最 終 段 階 で 適 用 され る税
率 に よ って 総 支 払 い税 額 が 決 ま る の で,取
産 ・流 通 段 階 の再 編 成,企
引 の 中 間 段 階 で非 課 税 事 業 者 が 入 らな い 限 り,生
業 の垂 直 的 統 合 な どの 誘 因 が税 額 控 除 法 の付 加 価 値 税 に お い て は
働 か な い こ とに な る。
と こ ろ が,こ の よ うな 表 に よ る説 明 で 仕 入 高 控 除 法 の付 加価 値 税 に つ い て 問 題 に な る点 が
2つ 出 て く る。1つ
は表1で
は 付 加 価 値 税 の な い 世 界 に あ る 日突 然 付 加 価 値 税 が課 され て,
そ の と き の 事 業 者 の 売 上 げ と仕 入 れ か ら納 税 義 務 額 を求 め て い る点 で あ る。 実 際 に は例 え ば
卸 売 業 者 は315で 税 込 み 仕 入 れ を す る の で,納
税 義 務 額 が40に な る か ど う か は 容 易 に は 分 か
らな い 。 も う1つ は上 の表 で は 生 産 ・流 通 段 階 ご と に異 な る税 率 を使 って 説 明 を して い る点
で あ る。 と こ ろが,付 加 価 値 税 は 財 ・サ ー ビ ス ご とに異 な る税 率 を適 用 した り,売 上 高 に基
づ い て 特 定 の 事 業 者 を非 課 税 に した りす る こ と は あ って も,生 産 ・流 通 段 階 に よ って 税 率 を
変 え る こ と はな い。 ま た そ の よ う に して も無 意 味 で あ る。 特 に税 額 控 除 法 の付 加 価 値 税 の場
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第195巻
第6号
合 は最 終 段 階 で適 用 され る税 率 に よ っ て合 計 で 表 され る付 加 価 値 税 額 が決 ま るの で な お さ ら
で あ る。
異 な る税 率 は財 や サ ー ビス に 対 して 適 用 す る もの で あ って,事 業 者 自体 に適 用 す る もの で
4)
は な い 。 あ る事 業 者 が 複 数 の財 や サ ー ビス を取 り扱 い,そ れ ぞ れ に異 な る付 加 価 値 税 率 が 適
用 され て い る とき,仕 入 高 控 除 法 に お い て そ の 事 業 者 の(売 上 げ 一仕 入 れ)に 対 して 適 用 す
べ き税 率 は容 易 に は 見 つ か らな い 。 もち ろ ん各 生 産 段 階 に あ る事 業 者 が単 一 の 財 や サ ー ビス
を も っぱ ら取 り扱 って い る場 合 は この 限 りで は な いが,消
費 者 が 購 入 す る財 。サ ー ビス に つ
い て 複 数 税 率 の恩 恵 を 及 ぼ そ う とす る と小 売 段 階 で 複 数 税 率 を 適 用 す る仕 組 み を 考 え ざる を
得 ない。
した が って,生
産 ・流 通 段 階 ご と に異 な る税 率 を 適 用 す る上 例 は仕 入 高 控 除 法 に お け る 複
数 税 率 を 説 明 す る際 に は極 め て 不 適 切 で あ る こ とが 分 か る。
2仕
入高控除法 におけ る複数税 率の取 り扱 い
仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 にお い て財 ・サ ー ビス ご と に複 数 税 率 を 考 え る こ と が難 しい と
い う上 記 の問 題 点 の 他 に,仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 で は複 数 税 率 の 適 用 は そ もそ も原 理 的
に 不 可 能 で あ る と い う通 念 も根 強 く存 在 す る(McLure(1987))。
こ の通 念 は か な り根 強 く,
い わ ば学 界 で の常 識 と もな って い る が,不 可 能 で あ る こ とを 具 体 的 に詳 細 に検 討 した 研 究 例
は 皆 無 と い って も よ い。 以 下 で は仕 入 高 控 除 法 の付 加 価 値 税 がす で に存 在 す る世 界 で 生 産 ・
流 通 段 階 ご とに異 な る税 率 を 用 い た と して も理 論 上 は税 額 の 計 算 が で き る こ とを上 の 単 線 的
5)
に取 引 が行 わ れ て い る例 で まず 証 明す る。 比 較 の た め に まず 税 額 控 除 法 の付 加 価 値 税 に お け
る税 額 の計 算 法 を 示 し,そ の 後 で 仕 入 高 控 除 法 の付 加 価 値 税 に お け る税 額 の計 算 法 を 示 す 。
今Siを 第i段 階 の 売 上 げ,P,を
第i段 階 の仕 入 れ,Viを
第i段 階 で の 付 加 価 値 とす る。 付
加価値税 がない場合 は
Si=P,十Vi
の 関 係 が成 り立 っ て い る とす る。 付 加 価 値 税 が 導 入 され,経 済 に定 着 した後 に は
S`=P,十Vi十T,(1)
の 関 係 が 成 り立 って い る もの と す る。 た だ しT`は 第i段 階 の 業 者 の 納 税 義 務 額 で あ る。 各
段 階 の業 者 は 課 税 後 は 課 税 前 の付 加 価 値 額 を保 つ よ う に納 税 義 務 額 を完 全 転 嫁 す る よ うに 価
格 設 定 を して い る と仮 定 す る。
まず 最 初 に 税 額 控 除 法 の 付 加 価 値 税 を取 り扱 う。 イ ンボ イ ス を用 い て 税 抜 き価 格 と税 額 を
分 離 して 表記 で き て い る と想 定 す る と(1)式
S;=P;+Vi+T`(2)
と な る。 こ こで
は上 付 の 「'」で 税 込 み 価 額 を表 す と
73
仕入 高控 除法 の付 加価 値税 にお ける複数税 率 の取 り扱 い につ いて
T,=t,S,-ti-1Pi(3)
で あ る 。 た だ しtiは 第i段
階 の 取 引(税
抜 き 売 上 げ)に
適 用 さ れ る税 率 で あ る。 単 線 経 済 の
想定か ら
P,=Si_1
で あ る 。 し た が っ て(3)は
Ti=tiSi-ti_IPi=tiSi-t`_iSf_1
とな る。
以 下,税
率 が 一 定 の 場 合,税
率 が 異 な る 場 合,各
段 階 が 非 課 税 の 場 合(た
の 課 税 後 価 格 な ら び に 税 収 を 計 算 す る 。 価 額 表 示 に な っ て い る が,取
こ と に よ り 価 格 と読 み 替 え る こ と が 可 能 で あ る 。 あ る い は1単
非 課 税 の 場 合 を 扱 う の は,非
課 税 で あ っ て も 両 方 式(税
だ し税 率 は 一 定)
引 数 量 で 割 り算 を す る
位 ご と の 取 引 と考 え て も よ い 。
額 控 除 法,仕
入 高 控 除 法)に
おいて
税 額 が計 算 で き る こ とを 示 す た め で あ る。
● 税 率 が 一 定(の
の場 合
付 加 価 値 税 導 入 前 は
S`=P,+Vi(P,=Si-1,Po=0と
想 定)
Sl=Vl
S2=P2十"2=Vl+v2
S3=P3+V3=・V1+V2+V3
と い う 関 係 が あ る と す る(Po=0の
想 定 は 本 質 的 な も の で は な い)。
付 加 価 値 税 導 入 後 は
S;=P;十Vi十T,(Pi=S,一,,Po=O)
Si=Vl十tv1=(1十t)ViT,=tvl
Sl=Pi+v、+tS2-ts1=(1+t)Vl+v、+t(S、-Si)
=:(1+t)v、+v2+tv,=(1+t)(Vl+v2)T2=tv2
S5=P5+v、+tS,-tS、=(1+t)(Vl+v、)+v,+tv,=(1+t)(Vl+v、+v・)T・=tv・
と な る 。 各 取 引 段 階 で の 最 終 税 込 み 価 格 は 税 抜 き 価 格 ×(1+税
か る 。 ま た 全 段 階 を 通 じ た 税 収 はt(Vl+v2+v3)==tS,と
率)倍
に な っ て い る こ とが 分
な る こ と も容 易 に 分 か る 。
● 税 率 が 異 な る場 合
Si=Vl十tlVl
=(1十ti)Vi
T,=tlVl
S}=Pl+V2+t2S2-t,iS1
=(1+t、)Vi+v,+t,S2-tlSi-(1+t,)(v1+v2)
T2=t2(Vl+V2)-tlV1
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第195巻
第6号
S5=P5+v3+t3S3-t2S2=(1+t2)(Vl+v2)+v3+t3S3-t2S2
=(1+t3)@1+v2+v3)T,=t3(Vl+v2+v3)-t2(Vl+v2)
最 終 的 な 財 ・サ ー ビ ス 価 格 は 取 引 の 最 終 段 階 で あ る小 売 りで 適 用 さ れ る 税 率 で 決 定 さ れ る
こ とが 分 か る。 取 引 の 全 段 階 を通 じ る税 収 も同様 に最 終 段 階 で の税 率 に依 存 す る こ とが 分 か
る(T,十T2十T,=t3(Vl十V2十V3)よ
り)。
● 非 課 税 の場 合
○ 製 造 段 階
Sl=Vl
T,・=O
Si=PS+v2+tS2
刊1+v2+tS2=(1+の(Vs+v2)
T2=t(Vl十v2)
S5=PS+v3+tS3-tS2・=(1+t)(v1+v2)+v3÷tv3
=(1+の(Vl+V2+V3)
T,=t(V1+V2+V3)-t(V亘+V2)=tv3
○ 卸 段 階
Sl=v且
T,=tVl
十tVl=(1十t)Vi
T,=0
Si=Pi+v2=(1+t)Vi+v2
S…=Pき
十v3十t(P乙
十"3)
=(1+の(P5+v3)=(1+の((1+加1+ひ2+"3)
T,ニt((1+t)v重+v2+v3)
○ 小 売 段 階
T,=tv1
Sl=Vi十tv1=(1十t)Vi
Si=Pi+v2+ts2-tSi=(1+t)Vl+v2+`(S2-S1)
=(1+t)v1+v2+tv2=(1+t)(Vl+v2)
T2=tv2
T,=0
S5=P5十v3=(1十t)(v1十v2)十v3
製 造 段 階 が 非 課 税 の 場 合 は 全 段 階 課 税 の 場 合 と小 売 段 階 の 最 終 価格 な らび に取 引 の 全 段 階
を通 じる税 収 が 等 し くな る こ とが 分 か る。 小 売 段 階 が非 課 税 の場 合 は最 終 の 小 売 段 階 で の 付
加 価 値 に対 応 す る部 分 の税 収 が 入 らず,ま た そ の税 額 に 等 しい額 だ け最 終 価 格 が 全 段 階 課 税
の 場 合 と比 べ て 下 が る こ とに な る。 卸 売段 階 が 非 課 税 の 場 合 は非 課 税 事 業 者 で あ る卸 売 業 者
が控 除 で き な か った 製 造 段 階 の 売 上 げ に課 され て い る税 額 分 が小 売 段 階 で の課 税 ベ ー ス に入
って 一 種 の二 重課 税 の状 態 にな っ て い る。 した が って 小 売 段 階 で の 最 終 価 格 も全 段 階 課 税 の
場 合 と比 べ て 高 くな って お り,取 引 の 全段 階 を通 じた 税 収 も多 くな って い る。
次 に仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 を考 え る。 仕 入 高 控 除 法 な の で イ ンボ イ ス は 用 いず,取
は全 て 税 込 み で 行 わ れ て い る もの とす る。 τを 税 込 み税 率,'を
τ=t/(1+t)
税 抜 き税 率 とす る と
引
仕入 高控 除法 の付 加価値 税 にお け る複 数税率 の取 り扱 い につ いて
75
の 関 係 に あ る。
以 下 で は ま ず 税 率 が 一 定 の 場 合 の各 生 産 ・流 通 段 階 で の 課 税 後 価 格 と税 収 を求 め る。 そ の
次 に各 生 産 ・流通 段 階 で税 率 が 異 な る場 合 の 課 税 後 価 格 と税 収 を求 め て,最 後 に 各 生 産 ・流
通 段 階 が 非 課 税 の 場 合(た
だ し税 率 は一 定)の
課 税 後 価 格 と税 収 を 求 め る こ とに す る。
● 税 率 が 一 定 の場 合
付 加 価 値 税 導 入 前 は税 額 控 除 法 の 場 合 と同様 に
Si=P,+Vi(Pi=Si-1,Po=・O)
Sl=Vl
S2=P2十V2=Vl十"2
S3=P3+V3・V1+V2+V3
の 関 係 が あ る も の と す る 。 「'」 で 税 込 み 価 格 を 表 す と,税
納 税 義 務 額 の 計 算 も 税 込 み ベ ー ス,し
と考 え る 。 す る と 税 率 が 一 定(τ)の
込 み で 取 引 が 行 わ れ て い る の で,
た が って 税 込 み税 率 を 用 いて 税 額 の 計 算 を行 って い る
場 合 は
Sl=・v,+τ(Sl-0)
=(1+のVl
T,=彦"1
S5=P…+"2+τ(Si-Pの
=P…+(1+の"2=(1+')("1+"2)
T2=tv2
Sき=P§+"3+τ(S5-P5)
=PS+(1+のv3=(1+')(Vl+v2+v3)
T3・=tv3
とな る。 税 額 控 除 法 の 場 合 と同様 に,各 取 引段 階 で の最 終 税 込 み 価 格 は 税 抜 き価 格 ×(1+税
率)倍 に な って い る こ と が 分 か る。 ま た 全 段 階 を 通 じた 税 収 は や は りt(Vl+v2+v3)=tS3と
な る こ と も容 易 に 分 か る。 全 段 階 が 課 税 で税 率 が 一 定 の場 合 は 税 額 控 除 法 と仕 入 高 控 除 法 は
課 税 後 価 格 ・税 収 に 関 して等 価 で あ る。
● 税 率 が 異 な る場 合
Si=彷+τ1(Si-0)
=(1+tl)Vl
Tl=・tlVl
S…=Pi+v2+τ2(Sl-Pl)
=PS+(1+t2)v2=(1+ti)Vi+(1+t2)v2
T2=t2v2
SS=PS+v3+τ3(s5-P5)
=P5+(1+t3)v3=(1+ti)Vi+(1+t2)v2+(1+t3)v3
T3=t3v3
税率 が異 な る場合 は各 段階 における課税 後価格,税 収 に関 して税 額控除法 と仕 入高控除法
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第195巻
第6号
は 等 価 で は な くな る。 各 段 階 の 納 税 義 務 額 は各 段 階 の 付 加 価 値 に各 段 階 へ 適 用 さ れ る税 抜 き
税 率 を乗 じた もの と な って い る。 ま た小 売 段 階 で の最 終 価 格 は小 売 り と い う最 終 段 階 に適 用
され る税 率 の み で は な く,す べ て の段 階 の 税 率 に依 存 して い る こ とが 分 か る。
●非 課 税 の場 合
○製 造 段 階
T,=0
Sl=Vl
SトPl+v2+τ(Sを
一Pl)
=Pi+(1+t)v2=Vl+(1+t)v2
S5=PS十v3一
T2=tv2
トτ(Sき 一Pき)
=P5+(1+t)v3=Vl+(1+t)v2+(1+t)v3
0卸
T3==tv3
段 階
Sl=v!+τ(Sl-0)
=(1十t)Vi
T,=tVl
S5=Pl+v2
=(1+')"1+"2
T,=O
Sl=P5+v3+τ(s5-P5)
=P5+(1+t)v3=(1+t)Vi+v2+(1+t)v3
0小
T3=tv3
売 段 階
Sl=Vl+τ(Si-O)
=(1十t)Vi
Tl=tVl
Si=Pl+v2+τ(Sl-Pl)
=P5+(1+の"2=(1+t)(彷+v2)
S§=Pき
T2=tv2
十v3
=(1+t)(Vl+v2)+v3
T,=0
仕 入 高 控 除 法 に お け る非 課 税 の 場 合 は,非 課 税 に な った生 産 ・流 通 段 階 に お け る納 税 義 務
額 が ゼ ロ にな り,小 売 段 階 に お け る最 終 税 込 み 価 格 は非 課 税 に な っ た段 階 が 課 税 され て い た
と した ら払 っ て い た で あ ろ う納 税 義務 額 分 だ け 全 段 階 課 税 の 場 合 よ り も低 くな る。 ま た 取 引
の 中 間段 階 で あ る 卸 売 の 段 階 で非 課 税 に な って も仕 入 額 自体 が 次 段 階 で あ る小 売 段 階 で 控 除
で き る の で,税 額 控 除 法 に お け る非 課 税 事 業 者 の 取 引 か らの 排 除 とい う誘 因 は働 か な くな る。
税 率 が 異 な る場 合 の 結 果 が,仕 入 高 控 除 法 に お い て複 数 税 率(こ
ご とに異 な る税 率)が
に な って い る。
の場 合 は生 産 ・流 通 段 階
業 者 に対 して 採 用 さ れ て い た と して も税 額 の 計 算 が で き る こ と の証 明
77
仕入 高控 除 法 の付加価 値税 にお ける複数税 率 の取 り扱 いにつ い て
さ ら に上 式 に お い て 仕 入 高 のP,を 様 々 な経 路 か らの 税 込 み の仕 入 れ 額 す べ て だ と捉 え 直
した と き,つ ま り,様 々 な取 引先 か ら様 々 な税 率 を も った財 ・サ ー ビス を 購 入 した と考 え た
と き に も,仕 入 高 控 除法 の 下 で も税 額 の 計 算 が で き る こ とが分 か る。 税 額 の 計 算 に必 要 な 情
報 は 唯 一Viの み で あ る。 つ ま り当該 事 業 者 の 付 加 価 値 額 が 分 か れ ば 仕 入 高 控 除 法 に お い て
複 数 税 率 が 用 い られ て い て も理 論 上 税 額 の計 算 が で き る こ とが 分 か る。 注意 しな い とい けな
い の は,仕 入 高 控 除 法 に お け る 税 額 算 定 に お い て 異 な る税 率 を用 い る と い う場 合,業
(課税 売 上 高 一課 税 仕 入 高)に 対 して 適 用 す る税 率 を 変 え る と い う こ とで あ って,こ
者の
の よう
な意 味 に お け る 限 り,仕 入 高 控 除 法 の 下 で も税 額 の 計 算 が で き る と い う こ とで あ る。 財 ・サ
ー ビス ご と にた とえ異 な る税 率 が 適 用 され て い た と して もそ うで あ る。 仕 入 高 控 除 法 の 付 加
価 値 税 で複 数 税 率 が適 用 され て税 額 が 計 算 で き な い と い うの は,財
・サ ー ビス ご と に異 な る
税 率 が適 用 され て い る と き に,そ れ ぞ れ の財 ・サ ー ビス に 対応 す る よ うに 売 上 げ の税 額 と仕
入 れ の 税 額 を計 算 す る こ とが で き な い と い う こ とで,こ
れ は 仕 入 高 控 除 法 にお け る税 額 の 計
算 方 法 の 定 義 上 で き な い の が 当然 で あ る。 仕 入 高 控 除 法 の 下 で も税 額 の 計 算 が で き る とい う
この結 論 は,第1節
で仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 に お け る 複 数 税 率 の描 写 と して は不 適 切 で
あ る と考 え た取 引段 階 ご と に異 な る税 率 を適 用 す る と い う例 と実 は 同 じ前 提 に基 づ い て い る。
各 事 業 者 に固 有 の税 率 を 課 す こ とが で き れ ば仕 入 高 控 除法 の 付 加 価 値 税 に お い て も名 目上 複
数 税 率 で の 運 用 が で き る こ とに な る。 た だ し,業 者 の(課 税 売 上 高 一課 税 仕 入 高)に 対 して
異 な る税 率 を適 用 す る と複 数 税 率 を 伴 った仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 の も と で も理 論 上 税 額
の 計 算 が で き る とい う こ の事 実 は,実 際 に複 数 税 率 を適 用 され た財 や サ ー ビス が流 通 して い
る と き に,個 々 の財 や サ ー ビス に ど の よ うな 値 付 け を す る こ と が で き るか とい う こ と と は別
個 の 問 題 で あ る し,鋳 の 算 定 を加 算 法 的 に行 うか ど う か とい う新 た な 問 題 が 生 じ る。 た だ付
加 価 値 税 の な い 世 界 に あ る 日突 然 付 加 価 値 税 が 課 さ れ た よ う な ケ ー ス で はViが あ らか じめ
分 か っ て い るの で も ち ろ ん税 額 の 計 算 は で き る こ とは 言 う ま で もな い 。
3日
本 の 消 費 税 に お け る複 数 税 率
日 本 の 消 費 税 は よ く 仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 で あ る と 紹 介 さ れ て い る(Birdand
6)
Gendron(2005))。
日 本 語 表 記 で 言 う 帳 簿 方 式,英 語 表 記 で 言 うaccountmethodで
あ る。 と
こ ろ が 消 費 税 法 を 読 む と,税
第三十 条
事 業 者(第
業 者 を 除 く。)が,国
額 の 計 算 に つ い て 触 れ た 第30条
では
九 条 第 一 項 本 文 の規 定 に よ り消 費 税 を 納 め る義 務 が 免 除 さ れ る事
内 に お い て 行 う課 税 仕 入 れ 又 は 保 税 地 域 か ら引 き取 る課 税 貨 物 に
つ い て は,次 の各 号 に掲 げ る場 合 の 区分 に応 じ当 該 各 号 に 定 め る 日の 属 す る課 税 期 間 の
第 四 十 五 条 第 一 項 第 二 号 に掲 げ る 課 税 標 準 額 に対 す る 消 費 税 額(以
下 この 章 に お い て
78
第195巻
第6号
「課 税 標 準 額 に対 す る消 費 税 額 」 と い う。)か ら,当 該 課 税 期 間 中 に 国 内 に お い て 行 て
た課 税 仕 入 れ に係 る消 費 税 額(当 該 課 税 仕 入 れ に係 る支 払 対 価 の 額 に百 五 分 の 四 を乗 し
て 算 出 した金 額 を い う。 以 下 こ の章 に お い て 同 じ。)及 び 当該 課 税 期 間 に お け る 保 税 鋼
域 か らの 引 取 りに係 る課 税 貨 物(他
の 法 律 又 は 条 約 の規 定 に よ り消 費 税 が免 除 され る く
の を 除 く。 以 下 こ の 章 に お い て 同 じ。)に つ き課 さ れ た 又 は課 され る べ き消 費 税 額(円
帯 税 の額 に相 当す る額 を 除 く。 次 項 に お い て 同 じ。)の 合 計 額 を控 除 す る。
とな って い る。 条 文 を読 む 限 りは少 な くと も税 額 計 算 に お い て は 日本 の 消 費 税 は 税 額 控 除 フ
式 を 採 用 して い る こ とに な る。 た だ し,税 額 計 算 の た め に イ ンボ イ ス を用 い な い こ と や,記
税 売 上 げ全 体 また 課 税 仕 入 れ 全 体 に対 す る税 額 を計 算 す る こ とか ら,そ の 限 りで は帳 簿 方 テ
と考 え る こ と もで き る。 も ち ろん この よ う な計 算 が 可 能 に な る の は 税 率 が一 つ で あ る か らマ
あ る。
付 加 価 値 税 の 種 類 を税 額 計 算 の方 法 と イ ンボ イ ス の 有 無 で整 理 す る と
税額計算 の方法
・税 額 控 除 方 式
・帳 簿 方 式(ア
カ ウ ン ト方 式)
イ ンボ イ ス の 有 無
・有 り
・無 し
とな り,通 常 は 税 額 控 除 方 式 は イ ンボ イ ス を伴 って い る の で,
税 額 控 除 方 式=イ
ン ボ イ ス方 式
7)
とい う理 解 が な され て い る。 と ころ が 日本 の消 費 税 は極 め て 特 異 な こ とに イ ンボ イ ス を 用 し
な い 税 額 控 除 方 式 を採 用 して い る。 税 額 控 除方 式=イ
ンボ イ ス方 式 とい う通 常 の理 解 で は ブ
変 理 解 しが た い制 度 に な って い る。 付 加 価 値 税 に お い て複 数 税 率 を用 い る場 合 は イ ンボ イ ニ
の 採 用 は不 可 欠 で あ る とい う の が これ ま で の通 説 で あ って,こ
の説 に疑 問 を 呈 す る こ と 自㌻
が これ ま で行 わ れ て こな か っ た。
そ れ で は現 在 の 日本 の 消 費 税 制 を 前 提 と して 複 数 税 率 を 採 用 す る こ と はで き な い の で あ ∼
うか 。 結 論 か らい え ば,「 で き る」 とい う こ とで あ り,イ
ンボ イ ス の 導 入 は必 要 条 件 で は オ
い。 日本 の 消 費 税 が他 な らぬ 税 額 控 除 法 を用 い て い る か ら こそ 可 能 な の で あ る。
79
仕入 高控 除法 の付加 価値 税 にお け る複 数税 率 の取 り扱 い につ いて
日本 の 消費 税 にお いて 財 ・サ ー ビス ご と に異 な る 税 率 を 適 用 す る とい う意 味 の 複 数 税 率 を
導 入 しよ う と思 え ば,具 体 的 な手 順 は以 下 の よ う に な る。
8)
・小 売 段 階 の み で 異 な る税 率 を 適 用 す る
・小 売 段 階 で は 税 率 の 異 な る品 目 ご とに そ れ ぞ れ売 上 げ に関 す る 税額 を 計 算 す る
・仕 入 れ に 関 す る税 額 は従 来 通 りの 計 算 を 行 う
とい う手 順 に な るで あ ろ う。1番
目の 小 売 段 階 の み で異 な る税 率 を適 用 す る理 由 は,消 費 税
が取 り も直 さ ず税 額 控 除 法 を用 い て い る か らで あ り,小 売 段 階 以 前 で軽 減 税 率 や割 増 税 率 を
用 い て も小 売 段 階 の 税 額 控 除 に よ って 軽 減 や 割 り増 しの意 味 が な くな る か ら で あ る。 以 下 簡
単 な 例 を 挙 げ て 消 費 税 制 に お け る複 数 税 率 の実 行 を描 写 す る。 表1・ 表2の
例 を用 い て 説 明
す る。
表3消
費税 にお ける複 数税 率
生 産 ・流通 段 階
売上 げ
製造
卸
300
700
1000
300
?00
400
300
仕入 れ
0
付加 価値
300
付加価値 税率(%)
付加 価値税 額
表3は 表1・ 表2と
同 様 に,同
小売 り
5
5
10
15
20
65
じ財 が製 造 ・卸 ・小 売 り と流 通 して い る場 合 を表 して い る。
製 造 ・卸 な ど小 売 以前 の 段 階 で は共 通 の税 率(=標
準 税 率)で
あ る5%の
税 率 が そ れ ぞれ の
業 者 の 売 上 げ に適 用 され,次 段 階 の 業 者 の 仕 入 れ 税 額 と して 控 除 で き る。 こ の財 に割 増 税 率
の10%が
適 用 され て い る と想 定 す る と,小 売 業 者 は 自 らの 税 抜 き売 上 げ1000に10%を
乗 じた
100か ら仕 入 れ に含 ま れ て い る税 額35を 差 し引 い た65を 納 税 す る こ と に な る。 こ の取 引 全 体
を 通 じた 税 収 は100と な り,最 終 段 階 の 売 上 げ に最 終 段 階 に 適 用 さ れ る税 率 を 乗 じた 額 とな
って 税 額 控 除 法 そ の もの の特 徴 が で て い る。 イ ンボ イ スを 用 い て い な い とき に税 抜 き売 上 げ
1000が ど の よ う に して 小 売 業 者 に 分 か るか で あ る が,割 増 税 率 が適 用 され る前 は 標 準 税 率 の
5%が
適 用 され て お り,そ の とき の 税 込 み 売 上 げ は1050,し
あ る と分 か って お り,税 率 が5%引
た が って 税 抜 き売 上 げ は1000で
き上 げ られ た と き に 売 上 げ に課 さ れ る100の 税 を 上 乗 せ
して1100で 消 費 者 に売 る こ とが で き る。
小 売 業 者 が 異 な る税 率 を適 用 さ れ て い る複 数 の財 を 販 売 して い る場 合 も同様 に計 算 が可 能
で あ る。 税 率 の 違 う財 ご とに 売 上 げ に 課 さ れ る税 額 を 計 算 し,そ の 合 計 を求 め る。 ま た,課
税 事 業 者(小
売 業 者 を含 む)が 小 売 業 者 か ら割 増 税 率 を適 用 さ れ て い る財 を 購 入 した場 合,
現 行 の 消 費 税 法 に お け る帳 簿 及 び請 求 書 等 の保 存事 項 に よ り課 税 仕 入 額 が10%の
税 率 の適 用
80
第6号
第195巻
を受 け て い る こ とを 証 明 で き る こ と に基 づ い て10%の
税 率 が 乗 じられ て い る課 税 財 の 税 額 の
控 除 が で き る よ うに す れ ば よ い。
4結
び にか えて
本 稿 で は こ れ ま で 本 格 的 に検 討 され て こ な か った 仕 入 高 控 除 法 の 付 加 価 値 税 に お け る複 数
税 率 の採 用 の可 否 に つ い て,各 事 業 者 の(売 上 げ 一仕 入 れ)に 異 な る税 率 を 用 い る と い う意
味 で は 採 用 す る こ とが で き る が,財
・サ ー ビス ご と に異 な る税 率 を用 い る とい う意 味 で は イ
ンボ イ ス を用 い て い な い こ とや税 額 の 計 算 法 そ の も の か ら不 可 能 で あ る こ とを 明 らか に した。
ま た 日本 の消 費 税 は それ が税 額 控 除 法 を採 用 して い る こ とか ら原 理 的 に 複数 税 率 を用 い る こ
とが で き る こ と も明 らか に した。
日本 の 消 費 税 制 度 は イ ンボ イ ス そ の もの は 用 いて い な い もの の,イ
ンボ イ ス に相 当 す る よ
うな 書 類 を税 額 の 計 算 の 際 に 参 考 に して い る。 税 額 の正 確 な 計 算 とい う点 や 事 後 的 な税 務 調
査 の 際 の 証 拠 書 類 と して は厳 密 な イ ンボ イ ス の 採 用 の方 が 一 日の長 が あ る と考 え られ るが,
イ ン ボ イ ス の採 用 と そ の事 後 的 な チ ェ ッ クを 考 え る と税 務 行 政 費 用 ・納 税 協 力 費 用 の 点 か ら
複 数 税 率 の導 入 の た め だ け に イ ンボ イ ス の 採 用 を考 え るの は難 しい と こ ろで あ る。
したが って 現 行 制 度 の ま ま複 数 税 率 を導 入 す る か,イ
ン ボ イ ス を 伴 っ た税 額 控 除制 度 に移
行 す るか の どち らにす る か の 決 断 を近 い将 来 に迫 られ る こ と に な る と思 われ る。 仮 に 後 者 に
な った 場 合 に どの 程 度 の 費 用 が 新 た に 発生 す る か,ま た そ の費 用 を 引 き下 げ る た め イ ン ボ イ
スの 他 の有 り様 が 考 え られ な いか とい う点 を 考 察 す る必 要 が生 じて くる が,こ の 点 につ い て
は今 後 の研 究 課 題 と した い 。
注
*本
研 究 の 一 部 は 平 成17年 度 ・18年 度 科 学 研 究 費 補 助 金 基 盤 研 究(C)課
題 番 号17530241の
援
助 を 受 け た もの で あ る。 ま た 本 稿 の 主 要 部 分 は平 成18年 度 後 期 神 戸 大 学 大 学 院 経 済 学 研 究 科 大 学
院 講 義 「公 共 政 策(租
税 政 策 論)」 の 講 義 内 容 に 基 づ い て い る。 熱 心 な 質 問 を い た だ い た 受 講 生
の皆 さん に あ わ せ て 感 謝 す る。
1)BirdandGendron(2005)で
2)Tait(1988)で
は 付 加 価 値 税 の定 義 の 中 で 税 額 控 除 法 そ の もの を挙 げ て い る 。
は 税 額 控 除 法 の 付 加 価 値 税 を 他 の 形 態 の 付 加 価 値 税 よ り も"farsuperior"と
評 し
て い る。
3)唯
一 の 例 外 は 玉 岡 ・藤 川(1987)で
あ る。
4)所
得 型 の 付 加 価 値 税 に お い て課 税 期 間 を 長 く と る と,事 業 者 の 付 加 価 値 額 の大 き さ に 応 じて 税
率 を 変 え る こ と は 可 能 で あ る。 こ こ で は 間 接 税 と して の 付 加 価 値 税 を 考 え て い る の で,所 得 型 の
付 加 価 値 税 は 想 定 して い な い。 た だ し,所 得 型 の 付 加 価 値 税 が 直 接 税 の 性 格 を持 っ て い る か 間 接
税 の 性 格 を 持 っ て い る か に つ い て は シ ャ ウ プ 勧 告 以 来,議
論 の 決 着 は 未 だ に つ い て い な い。
仕入 高控 除法 の付加 価値 税 にお け る複 数税率 の取 り扱 いにつ いて
5)産 業 連 関分析 を用 いた よ り一 般的 な場 合 にお ける証 明 はTamaoka(1994)補
6)平 成9年4月
よ り請求 書,領 収書,納
81
論Aを 参 照 の こ と。
品 書 その他 取 引の事 実 を証 す る書 類 の いず れ か の保存
を税額 控除 の要 件 とす る 「請求 書等 保存 方式」 が 始 ま って い る。
7)イ ンボ イス を用 い る帳簿 方式 も考 え る こ とが でき るが,帳 簿方 式 の利点(簡 便性)を 損 な うの
で,こ のペ ア は成 り立 ちが たい。
8)卸 売 業者 や製 造業者 が 消費者 に直 接販 売す る場 合 な どはそれ らの業 者 を小売 業者 と同様 の扱 い
とす るな どの措 置が必 要 で ある。小 売売 上税 で 「小売 り」 を ど う定義 す るか と同様 の 問題 が生 じ
るか らで あ る(Due(1957))。
参 考 文 献
Bird, R.M. and P.-P. Gendron (2005), "VAT Revisited—A New Look at the Value Added Tax in Developing and Transitional.Countries", United States Agency for International Development.
Due, John. F. (1957), Sales Taxation, London : Routledge & Paul.
McLure, C. E., Jr. (1987), The ValueAdded Tax: Keyto DeficitReduction?, Washington: American Enterprise Institute.
Report of the President's Advisory Panel on Federal Tax Reform (2005), Simple, Fair, and Pro-Growth:
Proposals to Fix America's Tax System.
Shoup, Carl. S. (1969), Public Finance, Chicago: Aldine Publishing Company.
Tait, Alan. A. (1988), ValueAdded Tax, International Monetary Fund.
Tamaoka, M. (1994), "The Regressivity of a Value Added Tax: Tax Credit Method and Subtraction
Method —A Japanese Case", Fiscal Studies, vol. 15, no. 2, pp. 57-73.
The Treasury Department Report to the President (1984), Tax Reform for Fairness, Simplicity, and
‘7,-.1,1rn.
Throe.
玉 岡雅 之 ・藤 川 清 史(1987),「
相 違 を考 慮 に 入 れ て 一
望 月 俊 浩(2003),「
— Vn111._A
Mewl
TnIr
付 加価 値税導 入 の経 済効果一
ア カ ウ ン ト方 式 と イ ン ボ イ ス 方 式 の
」,神 戸 大 学 経 済 学 部DiscussionPaperNo.8706.
消 費 税 の 複 数 税 率 化 を巡 る諸 問 題 」,『税 大 論 叢 』,42号,pp.187-262.