関連原価計算の意義について

関連原価計算 の意 義 につ いて
志
On The Historical
村
正
Significances
Tadashi
of Relevant
Costing
Shimura
Abstract
In this paper we examine on the historical significances of relevant costing.
The relevant costing advocated by Charles T. Horngren and George H. Sorter was
proposed to intervening a controversy between direct costing and absorption costing
in external reporting (the direct costing controversy). At the same time the relevant
costers refined the direct costing from the viewpoint of managerial decision-making,
they tried to be constistent with traditional accounting systems and the framework of
historical costs. Therefore, though they named relevant costing a third approach, it
was resulted in a compromise.
However, the relevant costing contributed to systematize by relevant cost concept a
cost analysis for special decision problems.
1.序
直 接 原 価 計 算 論 争(以
H.Sorterの
下,単
に論 争 と い う)は,1960年
提 唱 す る 関連 原 価 計 算(relevantcosting)の
代 に,CharlesT.HorngrenとGeorge
登 場 に よ っ て新 た な 局 面 を迎 え る こ と
に な っ た 。 そ れ ま で の 論 争 で は,全 部 原価 計 算 と直接 原 価 計 算 との 対 置 に お い て,外 部 報 告 機 能
と して の優 劣 論 争 が展 開 され て きた が,こ
て,そ
の論 争 に関 連 原 価 計 算 ア プ ロ ー チ が加 わ る こ と に よ っ
の様 相 は こ れ まで の 議 論 に大 ぎな 変 化 を もた ら した か らで あ る。 そ れ で,次
が 提 起 さ れ るで あ ろ う。 この 関連 原価 計 算 が,ど
うな 意 図 を もっ て な され た の か,さ
の よ うな 疑 問
の よ う な 背 景 の も とで 主 張 され た の か,ど の よ
ら に は なぜ 関 連 原 価 計 算 が 全 部 原 価 計 算 と直 接 原 価 計 算 との
論 争 の よ う な熱 心 さ を も って 迎 え 入 れ られ 論 議 され な か っ た の か 。 そ れ は,直 接 原 価 計 算 を支 持
す る もの で あ ろ うか,そ れ と も全 く別 個 の もの で あ ろ う か 。
は じめ に,本 論 は 論 争 の 細 部 に 関心 を持 つ もの で は な い こ と を指 摘 して お か ね ば な らな い 。 も
ち ろ ん,こ
の論 争 は財 務 会 計 的視 点 か ら展 開 され た も の で は あ るが,む
しろ 関 連 原 価 計 算 の 意 思
決 定 志 向 に着 目 し,意 思 決 定 とい う視 点 か ら論 争 を眺 め て み よ う と思 うの で あ る 。 そ の こ と に
一63一
よ って,関 連 原 価 計 算 が 原 価 計 算 な い しは管 理 会 計 の 歴 史 に お い て 果 た した 役 割 な り意 義 を よ り
よ く理 解 で き る と考 え た か らに ほ か な らな い 。
結 論 的 に 言 え ば,本 論 で は,こ の 関 連 原 価 計 算 は,外 部 財 務 報 告 な い し財 務 会 計 機 構 と い う枠
組 み の 中 で 論 議 され た と は い え,経 済 学 的 原 価 分 析 を参 照 し,そ れ とは異 な る会 計 的 な 原 価 分 析
を確 立 す る上 で 大 い に 寄 与 し た と見 る もの で あ る[Cf.Davidson,1963,p.282]。
は理 論 的 な 厳 密 性 を備 え て い る よ う に見 え る もの の,そ
しか し,そ れ
の 実 践 性 に お い て 限 界 を有 して い る と言
わ ざ る を得 な い。 関 連 原 価 計 算 は,関 連 原 価 分析 思 考 を棚 卸 資 産 評 価,利 益 測 定 に適 用 し た もの,
あ る い は歴 史 的原 価 と関 連 原価 分 析 との妥 協 的 産 物 と見 られ る。
皿.関 連 原価 計 算 と未 来 原 価 回避 説
と ころ で,論 争 の 過 程 で は,直 接 原 価 計 算 論 者 の側 か ら,一 貫 して,経 営 者 に 有 用 な情 報 は 投
資 家等 の 外 部 利 害 関 係 者 に も有 用 で あ る とい う論 法 に よ って 直 接 原 価 計 算 の財 務 報 告 にお け る優
位 性 が 強 力 に主 張 さ れ た 。 論 争 の 初 期 の段 階 で は,主
と してCVP関
有 利 性 にそ の 焦 点 が 当 て られ て い た が,RaymondP.Marpleの
sionconcept)[Marple,1956]が
た 。 そ して,こ
係 を反 映 し た損 益 計 算 書 の
未 来 原 価 回避 説(futurecostaver-
提 唱 さ れ て か ら は徐 々 に資 産 概 念 へ と議 論 の 焦 点 が 移 行 して き
の議 論 は1962年 のHorngrenとSorterの
提 唱す る関連原価 計算 において最 高潮 を
迎 え た と考 え られ る。
HorngrenとSorterも,こ
に お い て,そ
れ まで の 直 接 原 価 計 算 論 者 の よ う に,直 接 原 価 計 算 を支 持 す る 議 論
の情 報 利 用 者 と して 経 営 者 と外 部 利 害 関 係 者 と を同 列 に置 い て い る。 彼 らは,会 計
を 「
経 営 者,投
資 家 お よ び 全 て の 利 害 関 係 者 の 意 思 決 定 の 用 具 で あ る」 と す る立 場 を と る
[Horngren&Sorter,1961,p.86](1)。
別 途 検 討 を要 す る 問題 で はあ るが,こ
両 者 の ニ ー ズ の 同 一 視 が 果 た して 妥 当 で あ る か ど うか は
の 点 に こ そ,関 連 原 価 計 算 の意 思 決 定 志 向 を見 て と る こ と
が で きる。 直 接 原 価 計 算 論 者 た ち が 管 理 会 計 的視 点 か ら論 争 を展 開 して きた 重 要 な ポ イ ン トに な
る こ とは 間違 い な さ そ うで あ る。
未 来 原 価 回 避 説 は,直 接 原 価 計 算 を支 持 す る 見 解 と して提 唱 さ れ た 。 この 説 は,会 計 期 末 に お
け る棚 卸 資 産 の 価 値 は 未 来 に お い て節 約 さ れ る 原 価 に よ っ て 測 定 さ れ る と す る 見 解 で あ り,
Marpleに
よれ ば,変 動 製 造 原 価 だ けが そ の 資 格 にか な っ て い る とい う。 な ぜ な ら,在 庫 品 製 造
の た め の変 動 製 造 原価 の 当 期 の発 生 は,次 期 に 同 原 価 の 再発 生 を 回避 な い しは節 約 す るか らで あ
る。 固定 製造 原 価 は そ うで は な い 。
しか し,変 動 費 に の み 未 来 原価 回 避 能 力 が あ る とす る 見 方 に は,全 部 原 価 計 算 の 側 か らの 痛 烈
な反 論 もあ る。 そ れ は次 の よ うな も の で あ る 。 つ ま り,現 在 の キ ャパ シ テ ィ の お か げ で 将 来,製
造 の た め の キ ャパ シ テ ィを新 た に取 得 しな くと もよ い 。 だか ら,当 期 の 固 定 製 造 原 価 は,将 来 発
生 す る 固 定 製 造 原価 を回 避 す る。 したが って,固 定 製 造 原 価 も未 来 原 価 回避 能 力 を有 し,製 品 原
価 で あ る とす る もの で あ る 。 た だ,固 定 製 造 原 価 の再 発 生 の 回避 に は大 きな ボ リ ュ ー ム の 変 化 が
必 要 で あ り,ひ と塊 と して発 生 す る点 で,1単
る で あ ろ う。 また,キ
位 ご と に発 生 を 回 避 で き る変 動 費 の 場 合 と は異 な
ャパ シテ ィ の決 定 は 長 期 的 で あ り,ア イ ドル ・キ ャパ シ テ ィ の存 在 につ い
て どの よ う に処 理 す るか とい う新 た な 問 題 も生 じて くる。
1957年 の ア メ リ カ 会 計 学 会(AAA)の
(servicepotentials)は,HorngrenとSorterの
と言 え る。 彼 らは,こ のAAAの1957年
未 来 志 向 的 な 資 産 の 定 義,つ
ま り用 役 潜 在 力 説
議 論 を有 利 に展 開 す る 上 で 格 好 の 素 材 を提 供 した
改 訂 版 やPatonとLittletonの
一64一
定 義 を参 照 して,資
産 を次
の よ う に定 義 す る 。
「原 価 は
,も
し そ れ が 未 来 に 正 当 に 繰 り越 さ れ る べ き で あ る と し た ら,も
し そ れ が,未
来 の営
業 活 動 に と っ て 効 用 を 与 え る も の で あ る と す れ ば,す
な わ ち 用 役 潜 在 力 を 持 つ も の で あ る とす れ
ば,資
つ ま り,用
産 で あ る 」[Horngren&Sorter,1961,p.85]。
来 原 価 回 避 能 力 説 を 支 持 し,一
役 潜 在 力 と して の 資 産 概 念 は 未
般 に認 め ら れ た 会 計 原 則 と も首 尾 一 貫 す る と彼 らは考 え た の で あ
る。
そ の 資 格 にか な う原 価 を
「関 連 原 価 」(relevantcosts)と
る 代 替 的 コ ー ス の 選 択 に お い て 異 な る 原 価 で あ り,特
呼 び,こ
れ を 「将 来 の 企 業 が と り う
定 の代 替 的 コ ー ス を選 択 しな か った こ とに
よ り そ の 発 生 が 避 け ら れ る 原 価 」 と 定 義 し た[Horngren&Sorter,1961,p.86]。
原 価 が 資 産 で あ る か 否 か を 決 定 す る テ ス ト は,そ
支 え る た め に,代
つ ま り,あ
る
の 原 価 の 欠 如 が 継 続 企 業 と して の 正 常 な 業 務 を
替 的支 出 を必 要 とす るか ど うか とい う こ と にか か っ て い た の で あ る 。
彼 ら の 主 眼 は,変
動 製 造 原 価 を 関 連 原 価 と し,固
定 製 造 原 価 を 非 関 連 原 価 と す る こ と に よ っ て,
直 接 原 価 計 算 を 支 持 す る こ と に あ っ た よ う で あ る 。 し か し な が ら,彼
ス と は 一 体 何 を 指 す の か(た
だ 単 に,今
らの言 う特 定 の代 替 的 コ ー
期 に 在 庫 の た め の 製 品 を 製 造 す る か ど う か,あ
る量 の 製
品 を 今 期 に 生 産 す る か そ れ と も次 期 ま た は 次 期 以 降 に 生 産 す る か と い う こ と だ け な の か,そ
も 部 品 の 自 製 か 外 注 か と い っ た 問 題 を も含 ん で い る の か),ま
原 価 を 非 関 連 原 価 とす る だ け の 論 拠 と は な ら な い こ と な ど,不
来 原 価 回 避 の 中 に 機 会 原 価 を 含 め た と い う 点 で,Marpleの
れ と
た こ の 定 義 で は 必 ず し も固定 製 造
備 な 点 が 残 さ れ る 。 と も あ れ,未
未 来 原 価 回 避 説 を 継 承,拡
張 し,そ
の 道 具 立 て と して 関 連 原 価 概 念 を 導 入 し た の で あ る(2)。
HorngrenとSorterの
後 ほ ど の 論 文 で は,さ
ら に 突 っ 込 ん だ 論 議 が 展 開 さ れ,こ
の不 備 な 点 を
補 足 す る だ け で は な く,よ
り鮮 明 に 機 会 原 価 や 収 益 に ま で 議 論 の 視 野 が 拡 大 さ れ て い る 。 つ ま り,
関 連 原 価 計 算 に お い て,あ
る コ ス トが 資 産 と して 繰 り 越 さ れ る か ど う か は,そ
の コ ス トが 期 待 未
来 原 価 ま た は 未 来 収 益 に好 ま し い経 済 的影 響 を及 ぼす か ど うか に よ って 決 ま る。 そ れ は具 体 的 に
は 将 来 の 原 価 総 額 の 減 少 ま た は 収 益 総 額 の 増 加 と い う 形 を と る[Sorter&Horngren,1962,p.
393,394]。
こ こ に,関
と し て で は な く,特
前 掲 し た,コ
連 原 価 計 算 は,当
初 意 図 し て い た よ う に,直
接 原 価 計 算 を支 持 す る理 論
有 の 理 論 と して 展 開 さ れ る こ と に な る 。
ス トが 期 間 原 価 ま た は 製 品 原 価 基 準 に 基 づ い て 凝 着 す る も の で は な く,む
済 的 属 性(economicattributes)の
基 準 に 基 づ く こ と に 着 目 す る 資 産 の 定 義 は,全
直 接 原 価 計 算 に は 見 ら れ な か っ た 新 た な 視 点 で あ っ た 。 し か し,こ
しろ経
部原価 計算 や
れ を 一 般 化 し得 る た め に は,
製 造 原 価 に 適 用 を 限 定 せ ず に 将 来 の 収 益 獲 得 に 貢 献 す る と 考 え ら れ る広 告 費,従
業 員 訓 練 費,研
究 開 発 費 な ど に も適 用 す べ し と の 暗 示 が 含 ま れ て い る[Battista&Crowningshield,1964,p.15]。
Horngren等
も こ れ ら の コ ス ト に つ い て 言 及 し て は い る も の の,通
常 そ れ は 資 産 化 され な い と し
て 議 論 か ら 除 外 し て い る(3)。
皿.関 連 原価 計算 と直 接 原 価 計 算
Wellsに
よ れ ば,間 接 費 配 賦 を具 体 化 す る原 価 計 算 手 法 が 経 営 者 の 意 思 決 定 に 必 要 な情 報 を提
供 で きな い 不 備 の解 決 策 と して,関 連 原 価 計 算 や 直 接 原 価 計 算 とい った代 替 的 プ ロ ポ ー ザ ル が 出
現 して きた[Wells,1978,p.143]。
し か し,関 連 原 価 計 算 と直接 原 価 計 算 とは 共 に 意 思 決 定 志
向 で あ る と は い え,関 連 原 価 計 算 が 直 接 原 価 計 算 の 拡 張 な い しは そ の延 長 線 上 に あ る もの と考 え
て よい の で あ ろ うか 。概 念 上 は単 な る拡 張 とは到 底 考 え られ な い 。 確 か に,当 初 は,関 連 原価 計
一65一
算 は 直 接 原 価 計 算 を支 持 す る 技 法 あ るい は そ の 一 変 形 と して 考 え られ た よ うで あ る が[Cf.Ferrara,1970,p.45],Horngren自
身 が 「第3の
原 価 計 算 」 と述 べ る こ とに よ っ て,直 接 原 価 計 算
とは 異 質 の 製 品 原価 計 算 で あ る こ と を示 唆 した。 また,論 文 の 中 で も関 連 原 価 計 算 が 直 接 原 価 計
算 と は 異 な っ た 仮 定 を持 つ こ と を 明 示 して い る こ とか ら も窺 い 知 る こ と が で き る[Sorter&
Horngren,1962,p.397]。Lemkeも,関
連 原 価 計 算 の命 題 を受 け入 れ る こ とは 直接 原 価 計 算 を拒
絶 す る こ とで あ る と述 べ て い る通 りで あ る[Lemke,1967,p.52]。
関 連 原 価 計 算 の意 義 を 解 明 す る に 当 た り,他 の 原 価 計 算 方 法,と
りわ け直 接 原 価 計 算 との 差 異
を 明 ら か に して お くこ とが 肝 要 で あ る。
両 者 に は い くつ か の 点 で 差 が み られ る。 例 え ば,直 接 原 価 計 算 で は,時 間 を基 準 とす る減 価 償
却 費 は 固定 費,生 産 高 比 例 法 に よ る減 価 償 却 費 は変 動 費 で あ り,ど の償 却 法 を と る か に よ っ て 製
品 原 価 とな っ た り期 間 原 価 とな り,一 貫 性 が得 られ な い とい う批 判 が あ る。 一 方,関
連原価計算
で は次 の よ う に扱 う。 も し減 価 償 却 費 が 陳腐 化,技 術 的変 化 等 に よる 時 間 的 費 消 に も っ と も密 接
に 関連 す る な ら,あ る特 定 の期 間 に お け る機 械 の 利 用 が さ もな くば永 久 に失 わ れ る将 来 の 販 売 を
可 能 と しな い 限 りそ れ は資 産 で は な い 。他 方,も
し減 価 償 却 が 時 間 よ りむ しろ 製 造 に関 連 す る な
ら,次 期 よ り今 期 に1単 位 を製 造 す る 意 思 決 定 が,固
定 資 産 のサ ー ビス ・ポ テ ン シ ャ ル に 影 響 を
及 ぼ す ゆ え に,そ れ は資 産 と して処 理 され る のが 適 切 で あ る[Sorter&Horngren,1.962,p.397]。
固 定 製 造 間接 費 の 取 扱 い の 点 で も異 な る。 直 接 原価 計 算 で は,固 定 製 造 間接 費 を資 産 化 す る こ
と は な いが,関
連 原 価 計 算 で は,継 続 企 業 の 仮 定 の も とで 次 の 条件 を満 たす 場 合 に,固 定 製 造 間
接 費 を資 産 化 しう る[Horngren&Sorter,1961,p.88;Sorter&Horngren,1962,p.399]。
① 次 期 に お い て 生 産 能 力 を超 え る 需 要 が 予 測 され,当 期 に余 剰 の 生 産 能 力 で そ の 超 過 分 を生 産 す
る場 合 。
② 将 来,変
動 製 造 原 価 が 増 加 す る と予 想 さ れ る 場 合 。
③ 将 来 の 売 上 高 が 在 庫 品 の欠 如 の ゆ え に永 久 に 失 われ る場 合 。
直 接 原価 計 算 の よ う に,コ ス ト ・ビヘ イ ビア と資 産 評 価 と を 関連 づ け て い な い 点 は示 唆 的 で あ
る 。 また,固 定 費 が 時 間 の経 過 と と もに 費消 され る とか,生 産 の準 備 の た め の コ ス トとい う根 拠
で 収 益 にチ ャー ジ す る もの で も な い。
条件 ① と③ の場 合,在 庫 の 欠 如 に よ って 販 売 機 会 を逸 失 す る ゆ え に期 待 未 来 収 益 の減 少 を もた
ら し,条 件 ② の 場 合,未
来 原 価 の増 加 を もた らす 。
この 点 に こ そ,関 連 原 価 計 算 の重 要 な 特 徴 が み られ る。 逆 に 言 え ば,固 定 製 造 原 価 総 額 を製 品
原 価 とす る全 部 原 価 計 算 の 正 当性 を 理 論 的 に裏 付 け る た め に は,上 の仮 定 な い しは 条 件 が 成 り立
た な け れ ば な ら な い とSorterとHorngrenは
考 え て い る の で あ る 。 と い うの は,「 固 定 製 造 間 接
費 の 資 産 化 は た ん に継 続 企 業 の仮 定 以 上 の仮 定 を設 け る こ と に立 派 な根 拠 が あ る場 合 にお い て の
み 正 当 化 され る」[Horngren&Sorter,1961,p.86]と
述 べ て い る か ら で あ る。 つ ま り,関 連 原
価 計 算 論者 は将 来 の 販 売 見 込 み,将 来 の キ ャパ シ テ ィの 利 用 可 能 性,お
よ び将 来 予 想 さ れ る原 価
が 資 産 評価 に 関連 す る と い う立 場 を とる[Sorter&Horngren,1962,p.395]。
これ は,未 来 原 価 回 避 概 念 の 固 定 費 へ の 拡 大 適 用[木
島,1976,p.185]に
ほ か な らず,し
か
も機 会 原価 的 発 想 と言 え る で あ ろ う。 しか し,そ れ は 単 な る拡 大 適 用 で は な い 。 彼 らは測 定 の 面
で は厳 密 な機 会 原 価 概 念 に従 って は い な い 。 厳 密 な機 会 原 価 は逸 失 利 益 で測 定 さ れ る はず で あ る
が,固
定 費 配 賦 額 に よ っ て代 替 さ れ て い るか らで あ る。 伝 統 的 な 財 務 会 計 機 構 お よび歴 史 的 原価
シ ス テ ム の枠 内 で 論 ず る 限 りで は無 理 も ない こ とで は な い。 彼 らの 目標 は,歴 史 的 原価 あ 制 限 内
一66一
で 経 済 的現 実 を反 映 す る こ とで あ っ た の で あ る[Sorter&Horngren
仮 定 ① の場 合,当
,1962,p.394](4)。
期 に余 剰 生 産 能 力 が存 在 して い る こ とが必 要 で あ り,か つ 次 期 に超 過 需 要 が
見 込 まれ る とい う2つ の条 件 が 必 要 で あ る 。 逆 に言 え ば,も
まれ て い な い に も関 わ らず,当
し次 期 に供 給 能 力 以 上 の 需 要 が 見 込
期 に余 分 に 生 産 し在 庫 され た な らば,そ の 在 庫 品 につ い て は変 動
費 の み で 評 価 し,固 定 費 は配 賦 さ れ な い と言 う こ とで もあ る。 と ころ が,製
品 を製 造 す る と き に
ア イ ドル ・キ ャパ シテ ィが 存 在 す る か ど うか が 固 定 費 繰 り延 べ の 可 否 を決 定 す る の で あ れ ば ,ど
う して機 会 原 価 的 な 発 想 な の で あ ろ う か 。 とい う の は,機 会 原 価 が発 生 す る の は,問 題 と して い
る キ ャパ シ テ ィが きわ め て 希 少 で あ っ て,他 の い くつ か の 用 途 が存 在 す る場 合 に 限 るか らで あ る 。
全 くの ア イ ドル ・キ ャパ シ テ ィで あ る な ら ば,そ
れ は む し ろ機 会 損 失 と考 え ら れ よ う(5)。こ の
状 況 は,将 来 に供 給 能 力 以 上 の需 要 が 見 込 まれ る場 合 に はそ れ に見 合 った 生 産 能 力 を追 加 取 得 し
な け れ ば な らず,そ
の 固 定 費 部 分 が節 約 さ れ る とい う論 拠 に基 づ い て資 産化 され る と考 え る ので
あ ろ う。 しか し,そ れ は 固 定 費 の 配賦 と関 連 づ け る こ とが どれ ほ ど正 当 と され る の で あ ろ う か。
さ らに,そ れ は ア イ ドル ・キ ャパ シ テ ィ で在 庫 品 をつ く った ほ うが ア ウ ト ・ソ ー シ ン グ な ど の
代 替 的 な 方 策 と比 べ て有 利 で あ る か ど うか とい う新 た な 問題 を も生 ぜ しめ る 。 ま た,こ の 場 合 用
い ら れ て い る生 産 能 力 概 念 が 正 常 操 業 度 か 実 際 的 生 産 能 力 か に よ っ て(彼
[maximumcapatity]と
は何 を指 して い るの か),そ
らの 言 う最 大 生 産 能 力
の 超 過 需 要 が 一 過 性 の もの で あ る か,継 続 し
得 る も の で あ るか に よ っ て も取 扱 いが 異 な っ て くる で あ ろ う。 こ こで 想 定 す る生 産 能 力 の 測 定 尺
度 は 実 際 的 生 産 能 力,も
っ と正 確 に は理 論 的 生 産 能 力 で な くて は な ら な い。 も し,正 常 操 業 度 で
あ る な ら ば,期 間 に よ っ て不 足 と超 過 利 用 が 意 図 さ れ て い る の で あ る。
この状 況 に お い て は,次 期 以 降 に固 定 製 造 原 価 が 再 発 生 す る の で は な い。 当期 に お い て在 庫 品
の製 造 が な け れ ば あ る種 の例 外 的 な原 価 が 次 期 以 降 に 必 要 とな って くるか ,あ る い は 未 来 の売 上
が 失 わ れ る か とい う思 考 に 関係 す るだ け で あ る。
言 うな れ ば,仮 定 ② は未 来 原 価 回 避 説 の現 実 的 適 用 で あ ろ う。 当期 の 変 動 費 と予 想 され る未 来
変 動 費 との 差 額 も節 約 され る と言 う こ とで あ る。 しか しな が ら,変 動 費 が 将 来 増 加 す る と見 込 ま
れ る場 合 に あ っ て,そ の 増 加 予 測 単 価 を月 末在 庫 量 に乗 じて 求 め た金 額 を固 定 費 繰 延 額 とす る こ
と に は一 体 ど の よ うな 意 味(関 連)が
あ るのであ ろうか。
③ の仮 定 は1962年 の 論 文 で 追 加 され た もの で あ る[Sorter&Horngren,1962]。
あ る場 所,あ
る 時 点 で 棚 卸 資 産 が な か っ た な らば,あ
な って し ま う と い う点 で,①
る販 売 高 の 永 久 的 な損 失(機
こ の仮 定 は,
の仮 定 と よ く似 た状 況 で あ る が,ど
会 損 失)と
こが 異 な るの で あ ろ うか 。 彼 ら
は,こ
の状 況 を詳 し く説 明 して い な い が,こ れ は① の 状 況 の 拡 大 で あ る と思 わ れ る。 つ ま り,①
の状 況 で は販 売 の逸 失 は 次 期 につ い て の み 考 慮 され て い る の に対 して,③ の状 況 は,そ れ 以 上 先
の期 間 につ い て も考 慮 され て い る と見 るべ きで あ る。 た とえ ば ,当 期 に次 期 と次 々 期,あ るい は
次 々 期 以 降 の 期 間 に キ ャパ シ テ ィを超 え る需 要 が見 込 ま れ る よ う な状 況 を指 して い る の で あ ろ う。
しか し,も
し販 売 逸 失 が 恒 常 的 で あ る な ら ば,追 加 の キ ャパ シ テ ィ を投 資 す べ き こ とが 示 唆 され
て い るの で あ る。 さ らに は,恒 常 在 庫 に対 して も固 定 製 造 原 価 の 配 賦 が 暗 示 され て い る の で あ ろ
うか 。
関 連 原 価 計 算 が 未 来 原 価 回 避 説 の厳 密 な 適 用 な い し純 理 論 的 な 技 法 と さ れ なが ら も,そ の 実 際
の適 用 に は 克服 しな け れ ば な ら な い 問題 点 は,以 上 指 摘 して きた もの の ほか に も多 くあ る 。重 複
す る もの もあ る か も しれ な い が,次 に そ の い く らか を挙 げ て み る 。
[1]次
期 に現 在 の 生 産 能力 以 上 の需 要 が あ る と予 想 さ れ た た め に,そ の 超 過 分 を当 期 に在 庫
一67一
して い た が(し
た が っ て,固 定 製 造 原 価 の 一 部 を棚 卸 価 額 に含 め て い る),実
際 に そ の予
想 が 狂 って しま っ た 場 合 に は ど うす る の か 。
[2]販
売 機 会 の逸 失 を回 避 す るた め に恒 常 的 に保 有 して い る在 庫 品 の 取 扱 を ど うす る か。 こ
れ ら に つ い て も固 定 製 造 原 価 の配 賦 を す る こ とは 首 尾 一 貫 して い る の で は な い だ ろ うか
[Cf.Horngren&Sorter,1961,p.90]。
も しそ う で あ る な らば,常
に恒 常 在 庫 の 部 分 が 固
定 部 分 を含 ん で 評 価 され るの で,損 益 計 算 に 関す る 限 り,関 連 原 価 計 算 の結 果 は直 接 原 価
計 算 の 計 算 結 果 と異 な ら ない 。
[3]当
期 と次 期 の キ ャパ シテ ィ の利 用状 況 い か ん が機 会 原 価 を考 慮 す る上 で の 重 要 な ポ イ ン
トに な る が,そ
の場 合 の キ ャパ シ テ ィ と して どの よ うな レベ ル の生 産 能 力 基 準 を用 い る の
か が 企 業 側 の 自主 性 に任 さ れ て い る な らば,関 連 原 価 計 算 が 利 益 操 作 の 手 段 と して 利 用 さ
れ る可 能 性 が あ る 。
[4]次
期 生 産 能 力 超 過 分 に対 す る在 庫 費 用 に つ い て は 全 く考 慮 さ れ て い な い。
[5]そ
の 概 念 また は思 考 が 製 造 原 価 に 限 られ て い る 。 販 売 費 ・一 般 管 理 費 に も適 用 さ れ る べ
きで あ る。
[6]他
の 点 と も 関連 す る が,次
期 の 販 売 の 逸 失 損 失 が 当 期 の 超 過 在 庫 品 に対 す る キ ャ リ ン
グ ・コ ス トよ り も高 い こ と を前 提 と して い る[Cf.Lemke,1967,p.53]。
[7]こ
れ ら3つ の ケ ー ス が 複 合 的 に発 生 す る場 合,繰
り延 べ るべ き 固定 費 が 期 間発 生 額 を超
過 す る と考 え ら れ る と き,実 際 に はそ の期 間発 生 額 す べ て を限 度 と して 繰 り延 べ る こ とに
な るが,そ
れ は そ の 期 間 に は 固 定 費 の 発 生 は 収 益 に全 く貢 献 しな か った と考 え る の が 理 論
的 に正 しい の か,期 間 発 生 額 以 上 に繰 り延 べ るの が 理 論 的 に は整 合 性 を持 っ て い る と考 え
るべ き な の か 。
こ の 関 連 原 価 計 算 に は,PhilipE.Fess,WilliamLFerrara,JamesM.Fremgenな
ど か ら痛 烈
な 批 判 が 寄せ られ て い る。 本 稿 との 関 連 で 取 り上 げ る な ら,例 え ば,Fessは,関
連原価 計算 は
経 済 的便 益 を 測 定 す る の に歴 史 的 原 価 を基 礎 と して い る点[Fess,1963,p.727],短
期 的視 点 で
あ る 点[pp.729-730]を
指 摘 す る(6)。
N、 関 連 原 価 計 算 の 意 義
関 連 原 価 計 算 の 性 格 な り提 唱 動 機 を ど の よ う な も の と し て 捉 え る か に つ い て は,こ
い ろ な 見 方 が 提 示 さ れ て き た 。 そ れ ら の い くつ か を 筆 者 な り に 整 理 し て み る と,基
よ う な3つ
れ までい ろ
本的 には次の
の 見 方 が 指 摘 で きる で あ ろ う。
① 費 用 と収 益 と の 適 切 な 対 応 の 試 み と 見 る 。
PatonとLittletonの
る,ま
た は,そ
言 う 「理 想 と す る と こ ろ は,発
生 し た 諸 費 用 と,こ
れ らの 費 用 に帰 属 で き
れ と 重 要 な 関 連 を 保 っ て い る 成 果 と対 応 せ し め る こ と で あ る 」[Paton&Little-
ton,1940,p.15]と
す る と ころの
「理 想 」 を 追 求 す る 試 み と し て 捉 え る も の で あ る[Sorter&
Ilorngren,1962,P.392]o
関 連 原 価 計 算 は,「 も し コ ス トが 将 来 の 収 益 に 関 連 し,そ
れ らの 期 間 の 収 益 に適 切 にチ ャ ー ジ
で き る 場 合 に の み 繰 り延 べ る こ と が で き る 」[Cf.Battista&Crowningshield,1964,p.17]と
る 考 え 方 な の で,こ
の よ う な 見 方 が 当 然 で き る で あ ろ う 。 小 林 哲 夫 教 授 は,未
よ っ て 説 明 さ れ る 直 接 原 価 計 算 に は,収
61]と
述 べ,む
す
来 原価 回避説 に
益 費 用 の 対 応 と い う 視 点 が 欠 如 し て い る[小
林,1982,p.
しろ 関 連 原 価 計 算 は伝 統 的 な 収益 費 用 の対 応 概 念 との 問 に部 分 的 な共 通 思 考 が 見
e:
られ る との 着 想 の も とで 議 論 され て い る の は,こ の① の 見 解 に 通 ず る もの か も知 れ な い 。 つ ま り,
こ の 見 方 は 関連 原価 計 算 を 直 接 原 価 計 算 の 矛 盾 へ の反 省 な い しは 克 服 とみ る立 場 で あ る 。
しか し,こ の見 方 に は若 干 の 難 点 が あ る 。 固 定 製 造 原 価 を 製 品 原 価 の 構 成 要 素 とす る3つ の 条
件 の 適 用 は,将 来 の 確 実 な予 測 に裏 打 ち され た経 営 者 の 意 識 的 な 意 思 決 定 の結 果 と して もた ら さ
れ る 有 利 性 の場 合 に 限 られ,結 果 と して の 不 測 の事 態 に基 づ く有 利 性 と不 利 性 に は適 用 され な い 。
さ らに,意 思 決 定 に 関連 す る とい う こ と と収 益 獲 得 に 関 連 す る とい う こ と とは 別 問 題 で あ る とい
う批 判 もあ り う る。
Horngren自
ら も将 来 の確 度 の 高 い 予 測 を必 要 とす る こ の 関連 原 価 計 算 が 一 般 的 な承 認 を 受 け
る こ と に対 して は懐 疑 的 で あ る[Horngren,1967a,p.325]。
と こ ろで,直 接 原 価 計 算 は一 製 品原 価 計 算 で あ る と 同時 に,特 有 の 損 益 計 算 の構 造 を持 って い
た 。 そ れ は,直 接 原 価 計 算 が 目指 す と こ ろ のCVP関
係 を 反 映 す る損 益 計 算 形 式 を伝 統 的 な 方 法
で は 示 す こ とが で き な い か らで あ っ た 。 これ に対 して,関 連 原価 計 算 は独 自の損 益 計 算 形 式 を も
た ず,伝 統 的 な損 益 計 算 形 式 で 説 明 さ れ て い る。 意 思 決 定 志 向 を意 図 して設 計 され た と考 え る な
ら,そ れ は む しろ不 思 議 な く らい で あ る(7)。 こ の 点 に も,彼
思 考 へ の 固執 が 見 ら れ る の で あ る[岡 本,1967,p.257参
ら の根 強 い 全 部 原 価 計 算 の基 本 的
照]。
② 直接 原 価 計 算 の 精 緻 化 と見 る。
この 見 方 に は,牙 つ あ る と思 わ れ る 。 一 つ は,変 動 ・固定 区 分 を基 礎 と して展 開 さ れ る 直接 原
価 計 算 を意 思 決 定 の観 点 か ら よ り精 緻 化 した もの とす る見 方 で あ り,固 定 費 の 一 部 も意 思 決 定 に
関 連 す る こ と を示 唆 して い る と捉 え る 。 これ は次 の③ の見 方 に通 ず る もの で あ る。
い ま一 つ は,BattistaとCrowningshieldの
見 方 で あ る。 直 接 原 価 計 算 は固 定 製 造 原 価 を す べ て
期 間 費 用 化 し,総 額 と して 収 益 に チ ャー ジ させ る が,関 連 原価 計 算 は損 失(ア
テ ィ ・ロ ス)と
収 益 に チ ャ ー ジ さ れ る 費 用 と を 区 別 す る と解 し て,議
[Battista&Crowningshield,1964,p.17ff.]。
示 され,あ
イ ドル ・キ ャパ シ
論 を展 開 して い る
も しそ う で あ る な ら,売 上 総 利 益 率 は常 に一 定 に
る状 況 で 将 来 の ア ク シ ョ ン を通 じて ロ ス が 回避 され る こ とを知 って い れ ば,意 思 決 定
者 は プ ラ ニ ン グ に役 立 て る こ とが で き る。 こ れ らの ロ ス は,外 部 に もデ ィス ク ロ ー ズ す べ きで あ
る と言 う[Battistaetal.,p.22]。
③ 意 思 決 定 の た め の 関 連 原 価 分 析 思考 の 適 用 と見 る。
この よ う な見 方 は つ ぎの よ うな根 拠 に基 づ く もの で あ る 。
・製 品 原価 性 は原 価 が 将 来 の 活動 に関 連 す るか 否 か,つ
ま り関 連 原 価 と非 関 連 原 価 に よ って 決
ま る こ と。
・資 源 の 代 替 的利 用 を考 慮 に 入 れ て い る こ と。 否 む しろ,機 会 原 価 を積 極 的 に会 計 ・原 価 計 算
に導 入 した もの で あ る[木 島,1976,p.186]。
・期 待 未 来 原 価(expectedfuturecosts)に
有 利 な 影 響 を 与 え る 当 該 原 価 の み が 資 産 と して 繰
り越 さ れ る こ と(8)。{
こ の見 方 は,直 接 原 価 計 算 の 意 思 決 定 上 の 限 界 を克 服 す る手 段 と して提 起 さ れ た とす る主 張 と
関 連 す る[志 村,1989]。
しか し,こ の 見 方 は む しろ 関 連 原 価 計 算 の意 思 決 定 情 報 と して の 不 備 を
よ り鮮 明 にす る き らい が あ る 。彼 ら は,一 定 の 条 件 の 下 で 固 定 製 造 原価 の 関連 原 価 性 を認 め よ う
と して い るが,「 固 定 製 造 原 価 が 現 在 の生 産 能 力 を前 提 とす る操 業 度 の 選 択 で は,埋 没 原 価 で あ
る こ と を認 識 し て い な い」 との 批 判 が 提 起 され る の も もっ と もな こ とで あ る[津
曲,1977,p.
328]。 こ の批 判 は,も ち ろ ん 関 連 原 価 計 算 を意 思 決 定 情 報 とい う観 点 か ら眺 め た と き に提 起 さ れ
・・
る もの で あ り,外 部 報 告 か らの もの で は な い が,た
とえ外 部 報 告 の観 点 か ら見 た と して も,経 営
者 の 思 惑 に よ る 固定 製 造 原 価 の処 理 が 外 部 利 害 関 係 者 に どれ ほ ど の情 報 価 値 を もた らす の か は 疑
問で ある。
関 連 原 価 計 算 は歴 史 的 原 価 の 制 限 内 で 経 済 的 現 実 を反 映 す る とい う意 図 の 下 に展 開 さ れ,そ の
こ と自体 は す ぐれ た 着 想 で は あ るが,い
わ ば 歴 史 的 原 価 の枠 内 で は 十 分 にそ の メ リ ッ トを発 揮 す
る こ とは で き な い とい う結 論 に至 る。 新 しい 着 想 は,古 い伝 統 的 な会 計 制 度 で は耐 え る こ とが で
き な か っ た と考 え られ る。 新 しい ワイ ンを 古 い 容 器 に入 れ た 当 然 の 帰 結 と言 え る だ ろ う。 「関 連
原 価 計 算 論 者 は短 期 的 経 営 管 理 型 意 思 決 定 に 有 用 な多 くの概 念 を外 部 報 告 の 利 益 測 定 に用 い よ う
と した」[Fess,1963,p.730]と
HorngrenとSorterの
す る批 判 は免 れ 得 な い だ ろ う。
提 唱 した 関 連 原 価 計 算 の 思 考 は,実 践 性 の 点 で 大 き な 障 害 に 遭 遇 し,そ
の 結 果 と して 直 接 原 価 計 算 に 逢 着 せ ざ る を得 な か っ た と考 え られ る 。 そ の 辺 りの 事 情 をHorngrenは,次
の よ うに 説 明 す る。 厂関 連 原 価 計 算 は,全 部 原 価 計 算 や直 接 原 価 計 算 の い ず れ よ りも
概 念 上 の メ リ ッ トを もつ もの と して 選 好 さ れ るが,…
… そ れ は疑 い もな く広 く実 務 的 な承 認 を受
け る もの で は な い。 外 部 報 告 の た め の 直 接 原価 計 算 と全 部 原 価 計 算 との 論 争 は持 続 す る だ ろ う」
[Horngren,1967,p.325]。
事 実,Horngrenは
て の 関 連 原 価 計 算 を 第2版[1967a]に
Horngrenた
自著"CostAccounting"の
の み収 め,第3版[1972]以
中で製品原価 計算 と し
降 は除 外 して い る(9)。
ち は,論 争 を調 停 す る も の と して 関 連 原 価 計 算 に期 待 を寄 せ て い た 。 しか しな が
ら,関 連 原価 計 算 は 論 争 を刺 激 す る もの で は あ った が,直 接 原 価 計 算 を支 持 す る もの で も論 争 に
決 着 をつ け る もの で もな か っ た 。 い わ ば そ の 思 考 は,歴 史 的 原 価 の フ レ ー ム ワ ー ク内 で は崩 壊 し,
そ れ か ら離 れ た 関連 原価 分 析 に お い て 展 開 され る と きに 十 分 に そ の メ リ ッ トを発 揮 で きる もの で
あ っ た。
V.結
まず,関
び に代 え て
連 原 価 計 算 は直 接 原 価 計 算 対 全 部 原 価 計 算 論 争 を終 焉 させ るた め に提 唱 さ れ て きた と
い う認 識 が,関 連 原 価 計 算 の 本 質 を解 く鍵 で あ る。 つ ま り,関 連 原 価 計 算 の 支 持 者 は,直 接 原 価
計 算 に 内在 す る意 思 決 定 志 向 性 を よ り厳 密 化 す る と共 に,全 部 原 価 計 算 に見 られ る伝 統 的 な 会 計
シ ス テ ム な ら び に歴 史 的 原 価 要 件 を も満 足 させ る こ とに そ の 狙 いが あ った と思 わ れ る。 そ れ は,
妥 協 的 産 物 に ほ か な ら な い と言 う こ と で あ る。 彼 らの 試 み は意 図 した 通 り に は行 か な か っ た 。
「関 連 原 価 計 算 は ,全 部 原 価 計 算,直 接 原 価 計 算 の いず れ よ り も理 論 的 に健 全 で あ る けれ ど も,
今 日 まで ほ と ん ど支 持 を受 け て こ な か った 」[Montgomery,1980,p.243footnote]理
由を本稿 を
通 じて 考 察 して きた 。 と は い え,木 島 淑 孝 教 授 の言 葉 を借 りれ ば,関 連 原価 計 算 は,「 全 く斬 新
な 関 連 原 価 理 論 へ の 発 展 的 萌 芽 を含 む,原 価 計 算 史 上 特 筆 す べ き発 想 」[木 島,1976,p.186]
と評 価 し得 る ので あ る(10)。
財 務 会 計 制 度 が 一 応 の 整 備 を 見 た と き か ら,原 価 計 算 は経 営 管 理 へ の 利 用 と財 務 会 計 制 度 の
(明示 的 お よ び 暗 黙 的)圧 力 ・影 響 と い う二 面 性 を睨 み な が ら肇 展 して き た もの と考 え られ る。
そ れ は,ま
さ に 「原 価 計 算 の 葛 藤 」 と呼 べ な い だ ろ うか 。 も し,そ うで あ れ ば 関 連 原 価 計 算 の 提
唱 もそ の葛 藤 の 典 型 と言 え る だ ろ う。
関 連 原 価 計 算 論 者 は,未 来 原 価 回 避 説 の外 延 の 拡 張 を機 会 原 価 に 求 め たが,機
意 味 で の適 用 で は な く,固 定 製 造 原価 で 測 定 す る代 替 的,否,妥
た。
一70一
会 原 価 の厳 密 な
協 的 方 策 を と ら ざ る を得 な か っ
つ い で に言 え ば,こ
れ らの 議 論 で は い ま一 つ の 論 点 が 欠 落 して い る と思 わ れ る。 そ れ は,ロ
ッ
トまた はバ ッチ 当 りで 変 動 す る原 価 を見 逃 して い た 点 で あ る 。 彼 らが 関連 原価 計 算 を説 明 す る例
示 と して バ ッチ 生 産 を用 い て い る け れ ど も[Sorter&Horngren,1962,pp.395-396],当
時は
バ ッチ 当 た りの コス トに対 す る認 識 が な か っ た とい う こ とか 。 そ れ と も,議 論 の単 純 化 の た め に
初 め か ら除外 され て い た と見 るべ きな の か 。 在 庫 品 を生 産 す るの に こ れ らの コ ス トが 追 加 的 に発
生 す る こ とは 大 い に考 え られ る こ とで あ り,そ れ ゆ え に,こ れ らの コ ス トは未 来 原価 回 避 能 力 を
持 ち,し た が って サ ー ビス ・ポ テ ンシ ャル を有 す る と考 え る こ とが 妥 当 で あ る。 この 論 点 を も含
め る な らば,未 来 原 価 回 避 説 は よ り一層 理 論 的 な 厳 密 性 を帯 びて くる と言 え る で あ ろ う。 こ の場
合,当 該 在 庫 品 を追 加 的 に生 産 す る の に,追 加 的 に発 生 す る原 価 に は,変 動 費 の ほ か にバ ッチ 関
連 の 固定 費 を も含 め るべ きで あ り,間 接 費 全 般 の 配 賦 額 で は な い。 そ して,そ
れ は伝 統 的 な財 務
会 計 シ ス テ ム の も とで も十 分 に生 か され う る 論 点 で あ ろ う。 と い うの は,も
と も と機 会 原 価 的 な
認 識 と測 定 は,こ の シ ス テ ム で は受 け 入 れ られ る も の で はな い し,ま た,そ
の代 替 と して の 固定
費 配 賦 に 理 論 的 正 当性 を持 ち え な い か らで あ る。
直 接 原 価 計 算 は 関 連 原 価 計 算 よ りも,実 践 性 と操 作 性 にお い て は優 れ て い る もの の,実 態 を よ
り よ く反 映 して い な い 。 関 連 原価 計 算 は理 論 的 な厳 密 性 を備 え て は い る も の の,伝 統 的 な財 務 会
計 機 構 の 下 で は十 分 にそ の 機 能 を発 揮 し得 な い 。 そ こ で,筆 者 は在 庫 品 を変 動 費 プ ラ スバ ッチ 関
連 の原 価 で 評 価 す る 方 が 実 践 性,操
作 性,実
態 性 の い ず れ に も合 致 す る と考 え る の で あ る 。
経 営 意 思 決 定 の た め の 原 価 分析 の 必 要 性,異 な る 目的 に は異 な る原価,つ ま り特 殊 原 価 概 念 に
つ い て は こ の 当 時 まで も多 くの 書 物 で 言 及 され て きた もの の,こ れ を体 系 立 て て 説 明 す る試 み は
少 な か っ た 。Horngrenは,こ
れ を 関 連 原 価 概 念 を も って 体 系 化 した も の と考 え ら れ る。 そ の 意
味 で は,関 連 原 価 計 算 の主 張 も これ との 関 連 に お い て 考 察 され る必 要 が あ ろ う。
注
(1)関 連 原 価 計 算 へ の批 判 は,こ の 点 に も集 中 してい る。例 え ば,[Fremgen,1964]な
ど。
(2)木 島淑 孝教 授 は この点 を次 の よ うに分 析 され て い る。 「未 来原 価 回 避志 向 に対 し,未 来 志 向 性 と密 接 不 離 の意
思 決 定 概 念 を結 合 させ,関 連 原 価概 念 を そ こ に追 加 的 条 件 と して据 え る こ と に よ って,継 続 企 業 の仮 定 を基
底 とす る資 産 性の検 証 を純 理論 的 に厳 密化 した こ と を意 味す る」[木 島,1976,p.186]。
(3)HorngrenとSorterは,あ
る原価 は概 念 上 二つ の仕 方 で 未 来原 価 を減 少 させ る こ とが で き る と言 う。 その 一 つ
は,同 種 の 原価 の再 発 生 を 回避 す る こ と によ る もので,い
ま一 つ は,将 来 にお い て別 個 の原 価(お そ ら く機
会 原 価)を 引 き下 げ る こ と に よ る もの で あ る。 従 業 員 訓 練 費 を後 者 の タイ プの 原価 回避 の例 と して 挙 げ て い
る。 こ の場 合 は,訓 練 の不 足 に よ って 引 き起 こ され る未 来 損 失 を回 避 して い る。 この 支 出 額 は,経 済 的 意 味
に おい て将 来 の 便益 を 表す こ とは明 らか で あ る が,普 通 は費 用 化 され る の は伝 統 的原 価 計 算 が経 済 的 実 質 よ
りも物 的形 態 を重視 してい るか らで あ る と言 う[Horngren&Sorter,1961,p.86]。
(4)Ferraraは,歴
史 的 原価 の フ レ ーム ワ ー クを取 り除 い て,棚 卸 資 産 を 「
変 動 費 プ ラス機 会原 価 」 で評 価 す る こ
とを勧 めて い る[Ferrara,1970,p.46]。
(5)Horngrenが
後 の 論 文 で,操 業 度 差 異 を機 会 原 価 で 測 定す る こ とを主 張 した こ と は,関 連 原 価 計 算 に 関す る一
連 の議 論 の 延長 線 上 に あ る と考 え られ る[Horngren,1967b]。
(6)こ れ らの批 判 に 関す る議 論 につ い て は[木 島,1976]に
(7)Horngrenは,彼
の 著 書[Horngren,1962]の
詳 しい。
中 で,関 連 原 価 計 算 ア プ ロ ーチ に つ いて 言 及 し,貢 献 差 益 方 式
の損 益 計 算書 を提 示 して い る点 は,き わ めて 示 唆 的 で あ る。 しか し,こ の ア プ ロ ーチ と本 論 で取 り上 げ て い
71
る 関連 原 価 計 算 と関 連 が あ るの か ど うか は 不明 確 で あ る[pp.346-351;pp.522-526]。
(8)Horngrenは,彼
の著 書[Horngren,1962]の
第13章 で,関 連 原価 を 「
利 用 可 能 な代 替 案 の も とで 差 額 を もた
らす 未 来 原 価」 と定 義 して い る[p.375]。
(9)Horngrenは,彼
の 管理 会 計 入 門[Horngren,1981]の
索 引 で,"relevantcosting"と
い う用 語 を用 い て い る が,
そ の 内容 は すべ て関 連原 価 分 析 で あ る。
(io>津 曲 直躬 教 授 は,こ の 関 連原 価 計 算 が 差 額 原価 や機 会 原 価 の考 え方 を導 入 し,む しろ経 営 者 の 意思 決 定 と の
関 わ りを論 拠 に して い る と解 され て い る。 そ こで の 関連 性 の概 念 は,論 争 の過 程 で は必 ず し も説 得 力 を持 た
なかったが
直 接 原 価 分 析 な い し は増 分 原 価 分析 の そ の 後 の展 開 に,あ る種 の方 向 を与 えた[津 曲,1977,A・
323]o
参 考 文 献
①Battista,GeorgeL.andGeraldR.Crowningshield,"Absorption,DirectorRelevantCosting?"NAABulletin,
August1964,pp.11-23.
②Davidson,Sidney,"OldWineintoNewBottles,"TheAccountingReview,Apri11963,PP,278-284.
③Ferrara,WilliamL,"RelevantCosting:FootnotetoaControversy,"ManagementAccounting,Jan.1970,PP.
45-47.
●Fess,PhilipE.,"TheRelevantCostingConceptforlncomeMeasurementCanitbedefended`?"TheAccountingReview,October1963,pp.723-732.
⑤Fremgen,JamesM,"VariableCostingforExternalReportingAReconsideration,"TheAccountingReview,
Jan.1962,pp.76-81.
OHorngren,CharlesT.,CostAccountingAManagerialEmphasis,Prentice-Hall,lnc.,1962.
⑦,CostAccounting;AManagerialEmphasis,2nded.,Prentice-Hall,lnc.,1967.[1967a]
●,CostAccounting;AManagerialEmphasis,-3rded.,Prentice-Hall,lnc.,1972.
09,"AContributionMarginApproachtotheAnalysisofCapacityUtilization,"TheAccountingReview,
April196.7,pp.254-264.[1967b]
10,lntroductiontoManagementAccounting,5thed.,Prentice-Hall,lnc.,1981.
11andGeorgeH
.Sorter,"`Direct'CostingforExternalReporting,"TheAccountingReview,January1961,
PA・84-93.
⑫
木 島 淑 孝 稿
第17巻
⑬
「直 接 原 価 計 算 論 争 と 原 価 計 算 の 論 理1960年
第4・5・6号,1976年3月,173∼222頁
小 林 哲 夫 稿
代 論 争 を 中 心 に
」 『商 学 論 纂 』(中
央 大 学),
。
「関 連 原 価 計 算 の 再 検 討 」,『 会 計 』 第122巻
第3号,1982年9月
号,55∼68頁
。
⑭Lemke,KennethW.,"BiasedMatchingConceptsofDirectCosting,"ManagementAccounting,April1967,PP.
51-54.
15Marple,RaymondP.,"TryThisonYourClass,Professor,"TheAccountingReview,July1956,pp.492-497.
16Montgomery,A.Thompson,ManagerialAccountinglnformation,Addison‐WesleypublishingCompany,1980.
⑰
岡 本 清 稿
「直 接 標 準 原 価 計 算 」(黒
157∼267頁
澤 清 責 任 編 集
『新
し い 会 計 一4.責
任 会 計 』,日
所 収)。
本 経 営 出 版 会,1967年,
、
18Paton,W.A.andA.C.Littleton,AnlntroductiontoCorporateAccountingStandards,AmericanAccounting
Association,1940。
⑲
志 村
正 稿
中 島 省 吾 訳
『会 社 会 計 基 準 序 説 』 森 山 書 店,1958年
「直 接 原 価 計 算 の 二 つ の 系 譜 」,精
報 研 究 』(文
一72一
。
教 大 学1青 報 学 部),第10号,1989年,89∼99頁
。
ZO
21
稿
厂直 接 原 価 計 算 の 歴 史 的 意 義 ∼ 一 つ の 視 点 ∼ 」,『 原 価 計 算 』,第28冊,1990年2月,11∼19頁
Sorter,GeorgeH.andCharlesT.Horngren,"AssetRecognitionandEconomicAttributesTheRelevantCostingApproach,"TheAccountingReview,July1962,pp.391-399.
22
津 曲 直 躬 著
23
Wells,M.C.,AccountingforCommonCosts,CenterforInternationalEducationandResearchinAccounting,
『管 理 会 計 論 』,国
元 書 房,1977年
。
1978.
一73一
。