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操作主義の現代会計への影響

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操作主義の現代会計への影響
号
8巻第2・3
商学研究第4
)
1
18
(
1
8
論文
操作主義の現代会計への影響
伊藤徳正
目 次
はじめに
1.資産の定義におけるバッターの操作主義の影響
. 意思決定有用性アプローチ
l
l
. 操作主義が会計の分野で一般化していない理由
l
l
i
おわりに
要旨
r
バッターは. 資金会計論Jにおいて操作主義を 取り入れて会計理論上の用語を定義 しており,資産
" という概念は,この後,
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s)として定義 している 。 この“ s
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を用役潜在力 (
アメリカ会計学会 (AAA) やアメリカ財務会計基準審議会 (FASB) の資産の定義に受け継がれている 。
7年に操作主義を 応用することによ ってなさ れた資産の定義 は,現代においても 一般化している 。
4
9
1
を発表し た。 ここで公表された会計の定義は,
基礎的会計理論J
AAA)は.r
6年にアメリカ会計学会 (
6
9
1
2年の論文「会計
6
9
現代会計における会計の定義の基礎とな った。 この会計の定義 は,ベドフォードの 1
5
6
9
への伝達理論からの接近」での考え方がもとになったものであった。 また『基礎的会計理論Jは. 1
8年に物理学者ブ
2
9
年にベドフォードが発表した『利益決定論Jの影響を大きく受けている。これは. 1
概念は一組の操作によって規定される」という操作主義を,利益概念に適 用し
リッジマンが提示 した 「
たことが特徴的なものであった。 また 『基礎的会計理論』によ って提唱さ れた意思決定有用性アプロ ー
チは,その後の AAAやアメリカ会計原則審議会. FASBの多くの公式文書に大きな影響を与えて おり,
今後もヲ│き継がれると考えられる 。
現代会計において,操作主義は 一般化していないものの,操作主義を応用することによってなされた
資産の定義やベドフォードの考え方が強く反映している会計の定義は,現 代において 一般化している。
現在一般的である意思決定有用性アプローチは,ベドフォード等の操作主 義を応用した会計理論が起点
になっている 。FASBと IASBとによる共通の概念フレームワークの策定が完了すれば,国際的に大き
な影響力をもつであろう 。現代の会計問題に関して操作主義の観点から検討することも 意義ある ことで
あると思われる 。
キーワード
操作主義,ベドフォード,バッタ ー,意思決定有用性アプローチ
2
8
号
巻第2・3
8
商学研究第 4
)
2
8
1
(
はじめに
「会計理論における操作主義の適用一ベドフォードの利益決定論を中心にして
Jで取り上
}
l
げた操作主義が応用された会計理論は,第二次世界大戦後,ア メリカではインフレーションや
技術革新,企業規模の拡大など,企業や会計を取り巻く環境の 変化に伴い新たな会計理論が必
要になったという同じ背景をもっている 。 またこれらの会計理論は,学際的アプローチの流れ
の中で操作主義を取り入れ
生み出されたものであった 。バッターやベドフォード等,ここで
取り上げた会計理論は,操作主義を取り入れることによって, これまでにない理論と理論展開
を可能にした 。
心理学の領域のように,会計理論においては操作主義的アプロ ーチが現代でも一般化してい
る訳ではない 。現代においては,会計理論への操作主義の影響は,ないので あろうか。 もしく
は影響があるならば,ベドフォードの『利益決定論』以降の会 計理論に操作主義がどのような
影響を与えているのか。以上のことを,検討課題とする 。
1.資産の定義におけるバッターの操作主義の影響
バッターは,
資金会計論』において操作主義を取り入れて会計理論上の用語を定義している
r
210
資産については,その性格上経済的なものであり,将来の事象に備えてこれを変形するとか,
交換するとかあるいは貯蔵するといった用役潜在力の形で
将来の欲望の満足を具体化したも
) として定義しているのである 。
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のとしている 310 資産を用役潜在力 (
" という概念は,この後,アメリカ会計学会 (AAA) の「会社財務諸
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表会計および報告諸基準 (ACCOUNT
7年版会計原則)に採用された 。バッターは,
5
19
7REVISIONJ(
5
9
FINANCIALSTATEMENTS1
この報告書を作成した会計概念および基準に関する委員会のメ ンバーである 。 ここで資産は,
「特定の会計的実体の中で企業の諸目的に充用されている経済的諸財である 。資産は予想され
) の総計額で
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る業務活動に利用しうるあるいは役立ちうる,用役潜在分 (
ある 4)0 Jと定義されている 。
3年の設立後すぐに概念フレームワークを設定
7
9
,1
)は
B
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F
アメリカ財務会計基準審議会 (
6年には rFASB討議資料
7
9
するための活動を開始し, 1
財務会計および財務報告のための概
念フレ ームワーク に関する論点の分析:財務諸表の構成要素とその測定 5)Jを公表したが,そ
5年に公表された概念フレー
8
9
の中で,資産の定義を議論する際に上記の定義に触れている 。 1
) 第 6号「財務諸表の構成要
C
A
F
S
ムワークである財務会計諸概念に関するステートメント (
素」では,資産を次のように定義している 。「資産とは,過去の取引または事象の結果として,
ある特定の実体により取得または支配されている,発生の可能 性の高い将来の経済的便益であ
) ここで言う将来の経済的便益とは,経済的資源を利用する実体に用益または
5
.2
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る6)0 J(
操作主義の現代会計への影響
便益を提供する希少な能力という意味で,
(
1
8
3
)
8
3
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用役潜在能力 J(
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s
) と同じ意味で
ある (
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.
2
8
)。
このように, 1
9
4
7年に操作主義を応用することによってなされた資産の定義は,現代におい
ても一般化しているのである 。
n
. 意思決定有用性アプローチ
財務会計の機能について,経営者の受託責任評価を主とした利害調整機能から,投資者等の
意思決定のための情報提供機能への重点の移行,あるいは,真実性から有用性への財務会計の
9
5
0
中心理念のシフトがおこった 7)。 アメリカ会計学会の『会計理論及び理論承認Jによれば, 1
年代以前の会計理論展開は 二つの理論的接近法に区別される へ ただ一つの評価基準を用いて
測定した利益がどの利用者の必要をも満たすのが理想的であるとする真実利益アプローチと,
現存する会計実務の主要な構成要素を理論的に説明し時には正当化しようとさえする帰納的
方法論である 。 これに対し,
もう 一つの会計理論を生み出す接近法である意思決定有用性アプ
ローチは, 1
9
5
0年代に文献に現れ始めた 。 この新しいアプローチを決定づけたのは,
r
基礎的会
計理論Jであった 。
バッターの資金理論は ,会計目的として情報提供機能を重視している ヘ 基礎的会計理論報
告書作成委員会のメンバーであるソーターによれば,この資金理論は,会計理論を 一種の情報
理論と位置づける『基礎的会計理論』に理論的素地を提供したとされている川 。
『基礎的会計理論jでは会計を 「
情報の利用者が事情に精通して判断や意思決定を行うことが
で き る よ う に , 経 済 的 情 報 を 識 別 し , 測 定 し 伝 達 す る プ ロ セ ス で あ る JC
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) と定義している 11。 これは会計を情報の伝達という
側面から捉え,情報の利用者の意思決定にも着目したことが特徴である定義であった 。『基礎的
会計理論j は.会計の第一の目的を,限りある資源を利用することについて意思決定を行うこ
とに対して情報を提供することであるとしている 12)。そして,ある情報が会計情報に含まれる
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) として,
べきかどうかを評価する規準 (
目的適合性 (
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), 検 証 可 能 性
(
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),不偏性 CFreedomfromb
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),量的表現可能性 (
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y)の四つの会計
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) を挙げている 13)0 これら諸基準を設定するにあたって包括的な規準と
情報の基準 (
なったものは有用性であった 。諸基準は「会計情報が有用であるためにはどのような特性を備
9
8
0年に公表した SFAC
えるべきか」という問題に応えて形成されたものであった 141口 FASBが 1
第 2号「会計情報の質的特徴」以降,財務諸表が提供する情報を利用者にとって有用なものと
する属性のことを財務諸表の質的特徴と 一般的によぶようになったがJ基礎的会計理論』にお
ける会計情報の基準は,質的特徴という言葉は使われていないが,相応する考えであった問
。
ベドフォードは「会計への伝達理論からの接近」の中で,伝達のプロセスとしての会計のモ
1
8
4
)
8
4 (
商学研究第 4
8巻 第 2・3
号
ヘこの表における「企
デルとして, I
伝達のマトリックス」という表を提示している (
表 1) 1
faBusinessE
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) は『基礎的会計理
業の経済事象の観察 J(ObservesEconomicEventso
論j で提示された会計の定義における 「識別 J(
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かing) に置き換えることができ,以下同
様に,
I
企業の会計諸表の作成 J(ProducesAccountingS
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)は
「測定 J(
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)に.1企業の会計諸表の受信 J(
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) は「伝達 J(communicating) に置き換えることができると, 藤田幸男教授は指摘
している。 この表を文章化したものが『基礎的会計理論Jの会計の定義であり, この会計の定
義はこの表の考え方がもとになっていると考えられるのである。
r
基礎的会計理論』
1
9
6
9年の AAA外部報告委員会報告書 17) は
,
を一段と発展させたものであった時
o
の意思決定有用性アプローチ
外部報告委員会は「投資者および債権者が判断や意思決
定を行うにあたって,事情に精通したうえでそれができるように, 当該情報を選択する論理過
程や当該情報を伝達する方法を研究し またこれらの手続および現在行われている手続を『基
礎的会計理論j の諸基準に照らして検討する論理過程を研究することが, 当委員会の一般的な
考え方であった問。 Jと述べている 。外部報告委員会は,株主および債権者の情報需要を出発点
として,外部報告会計モデルを展開している。
表1
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6
2,p
.
6
5
3
.
(
1
8
5
)
操作主義の現代会計への影響
8
5
この外部報告委員会の提案する 「当期の貨幣収支計算表」では,現金の流れがどのような企
業行動の結果生じたものであるかに従った分類がなされている 。 これ自体は損益計算の手段と
して作成されたものではないが,かかる思考を,貨幣資本利益計 算の分析に応用したらよいの
ではないかという提案である 20)0 これは,ベドフォードの『利益決定論』における,利益概念
に操作主義を導入し企業の利益創出活動をサーヴイスの取得 (
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),取得したサーヴイスの再結合 (
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),サーヴイスの処分 (
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s
) に分類し活動毎に利益計算を行うと
いう提案と類似しており,影響を受けていると考えられる 。
このような 意思決定有用性アプローチは,アメ リカ公認会計士協会 (AICPA) の公表する文
書にも影響を及ぼ していった 。会計原則審議会 (APB) が概念フレームワークと呼びうるもの
として公表した 21) 1
9
7
0年の A
PBステートメント第 4号『企業の財務諸表の基礎をなしている
基本概念と会計原則 J22) では
,
I
財務会計と財務諸表の基本目的は,財務諸表の利用者(特に
所有主と債権者)が,経済的意思決定を行う上に有用な,企業に 関する計数的財務情報を提供
することである 。J(
p
a
r
a.
7
3
) と言明している 。 さらに, 1
9
7
3年の財務諸表の目的に関するスタ
デイ・グループによる報告書23) (トゥル ーブラ ッド委員会報告書)では,この見解を踏襲した
上で,
I
財務諸表の基本目的は,経済的意思決定の役に立つ情報を提供することである制。」と
されている 。 またこの報告書では,意思決定に有用であるために財務諸表の目 的の 一つは,資
金運用表を提供することとしている 。
この流れは, A
PBに代わり会計原則設定の役割を担っている財務会計基準審議会
も受け継がれている 。 1
9
7
6年に公表された
r
F
A
S
B討議資料
(
F
A
S
B
)に
財務会計および財務報告のため
の概念フレームワークに関する論点の分析:財務諸表の構成要 素とその測定25)Jでは,財務諸
表の目的を「投資者および債権者ならびに潜在的な投資者およ び債権者が合理的な投資および
与信意思決定をするのに有用な情報を提供すること J(
p
a
r
a.
3
3
0
) と考えている 。そして, 1
9
7
8
年の財務会計諸概念に関するステートメント第 1号 『営利企業の財務報告の基本目的 26)Jでは,
財務報告の目的規定として,
者が合理的な投資
I
財務報告は,現在お よび将来の投資者債権者その他の情報利用
与信お よびこれに 類似する意思決定を行うのに有用な情報を提供しなけれ
ばならない。J(
p
a
r
a
.
3
4) としている 。
この意思決定有用性アプロ ーチは,今後も引き継がれると 考えられる。現在,
会計基準審議会
F
A
S
Bと国際
(
I
A
S
B
) は,財務報告に関する共通の概念フレームワークを策定するための共
同プロジェクトを実行しており, 2
0
0
6年 7月には,その最初の成果であるディスカッション・
ペーパー 「財務報告に関する改善された概念フ レームワークについての予備的見解:財務報告
の目的及び意思決定に有用な財務報告情報の質的特性」が公表された 。その第 l
章財務報告の目
的において,
I
一般目的の外部向け財務報告の目的 は,投資判断,与信判断及び類似の資源配分
に関する意思決定を現在及び潜在的な投資家が行うときに有用 となる情報を提供することで
86
号
8巻第2・3
商学研究第 4
6)
8
1
(
ある 27)0 Jとしている 。
バッターは,操作主義を取り入 れることによって,記録,計算 ,報告などの会計的操作
) の「場」としての会計単位=資金と定義し 281 情報提供機能を重視した
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(
会計理論を構築し提案した。
『基礎的会計理論』 における会計の定義は,ベドフォードの「会計への伝達理論からの接近」
での考え方がもとになったものであった。「会計への伝達理論からの接近」では,経済制度にお
n
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ける会計職能の本質と範囲とを明らかにするためには,会計を一つの伝達過程 (
s) とみる ことが妥当であり,伝達理論の 基礎にある構造に よって,会計過程を記述する
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p
。 ベドフォードは,これをもとにして,情報の利用者に対
ことが可能になると説かれている 制
して,非常に精綴で高度な分析能力を持った会計情報を提供 しうる機構を構築するために,操
r
作主義を取り入れる必要があると考え, 利益決定論』において操作主義を 応用した新たな会計
理論を展開したのであった O
意思決定有用性アプ ローチは, 操作主義と密接に関連する 。 これらのことから,
操作主義」
i
という概念が表面に出てはいないものの,意思決定有用性アプローチは,バッターやベドフォー
ド以来,現代においても
受け継がれていると言える 。現在一般的である意思決定有用性アプ
ローチは ,ベドフォード等の操作主義を 応用 した会計理論が起点にな っていると考えられる 。
. 操作主義が会計の分野で一般化してない理由
l
l
i
心理学などの分野では,現代で も操作主義の考え方が一般化している 301。心理学の領域は,
人間の思考や行動を研究する学問であるが,思考を検討する場合,まず考えられる方法は内省
的方法あるいは内観法と呼ばれる方法である 。 これは, 自らが行為者となり行為をし,その行
為に至る自らの思考過程を内省 的に記述しようとする方法であ る。しかしこの方法には,い
かにしても 主観的独断に陥りやすく,第三者によって客観的に検証することはできないという
致命的な欠陥を持っている 。心理学の領域では
内省的方法の持つ根本的な欠点を克服する方
法として,操作主義が導入されたのである 。操作主義とは,概念を具体的操作によって規定し
ようとする立場ないし方法であるから,ある概念を規定しようとする場合,その概念を規定す
るのに用いた 具体的操作が明らかにされていれば
確かめることができる 。例えば,
その概念の成立が他人によ っても繰り返し
赤」という概念を規定 しようとする 場合,ある操作的状況に
i
おかれた被験者は,ある刺激を目に受けて,脳裏に「赤」という心象を得たときに「赤」とい
う記号でその心象を表現する 。複数の被験者を操作的に同 一の刺激条件下に置き,その操作的
刺激に対し被験者全員が「赤」 という記号で心象を表現したならば,第三者によ っても確認可
能な「赤j という概念を操作的に規定できたということである 。 し か し 会計学の分野では,
このような操作的方法を会計測定システムにおける会計担当者の思考に直接利用することはで
きない。
)
7
8
1
(
操作主義の現代会計への影響
また,操作的アプローチは純経験主義のアプ ローチであるから
87
経験の暖昧な領域への理解
や将来の計画のための方法論としては不適当である 。 また,操作的アプローチには,たとえ操
作が変化しても,古い名称でその項目を呼び続ける傾向があるという限界がある 。測定が精細
化されそして操作の性質が変化したときは,新たな概念に対応する新たな名称が使用されなけ
1 もある 。
ればならない, というプリンスによる操作主義の限界の指摘 3)
ベドフォード自身の利益概念への操作主義の適用に関しても,利益を決定する際の会計担当
s
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) ではなく,企業の「経営活動 J(
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者の「会計操作(測定活動)J(
) に適用した。 これによ って新たな会計理論の構築が可能になったのであるが,本来
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的な意味で操作主義を適用するならば「会計操作」をとらなければならない。ベドフォ ードは,
「会計操作j を採用するほうが操作主義の古典的な考え方により適合しているが,いったん一組
の測定の操作が確立されると,それを変更することが困難になるため,企業利益の会計的測定
を継続的に改善するための方法の指針としては不完全なものであるとして,本来的な意味であ
る操作としての「会計操作」を適用しなかった 。
これらの理由によって,バッターやベドフォードの後に,会計学の分野において操作主義の
考え方が前面に出てくることはなかったと考えられる
おわりに
8年に物理学の分野でブリッジマンによって提唱された考え方であったが, 自
2
9
操作主義は 1
然科学だけでなく人文科学や社会科学の様々な分野に応用された 。
0年代にかけて
6
9
0年代後半から 1
4
9
会計学の分野においては, 1
バッターやベドフォードを
始めとして,いくつかの操作主義を応用した理論展開がみられた 。 し か し 現在でも操作主義
的な考えが一般化している心理学等の分野とは異なり,会計学の分野では操作的方法を会計測
定システムにおける会計担当者の思考に直接利用すること,操作的アプローチは純経験主義の
アプローチであるから,経験の暖昧な領域への理解や将来の計画のための方法論としては不適
当であること.本来的な意味での操作を利益概念に適用する際に用いるべき 「会計操作(測定
J は,企業利益の会計的測定を継続的に改善するためには適さないことなどの理由によっ
活動 )
て,現代において,操作主義が会計の分野で一般化することはなかった 。
操作主義が一般化してはいないものの、操作主義を応用することによってなされた資産の定
義は、現代において 一般化している 。 また、操作主義と密接に関連する意思決定有用性アプロー
チは、バッターやベドフォード以来、現代においても、受け継がれていると 言 える 。現在一般
的である意思決定有用性アプローチは、ベドフォード等の操作主義を応用した会計理論が起点
ASBとによる財務報告に関する共通の概念フレームワー
になっていると考えられる 。FASBと I
クの策定が完了すれば、国際的に大きな影響力をもつであろう 。現代の会計問題に関して操作
8
8
(
18
8
)
商学研究第 4
8
巻第2・3
号
主義の観点から検討することも意義あることであると思われる。
注
r
1
)
伊藤徳正「会計理論における操作主義の適用ーベドフォードの利益決定論を中心にして-J 地域分析(愛
2
)
知学院大学産業研究所所報』第 4
5巻第 2号
, 2
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7年 3月。
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文舘,昭和 46 年,第 2~3 章 。 )
3
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)
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)
9
)
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. (飯岡・中原共訳書, 3
1ページ、。)
中島省吾訳『増訂A.A.A.会計原則』中央経済社.昭和 5
2年
, 1
9
4- 1
9
5ページ。
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平松一夫・広瀬義州共訳 rFASB財務会計の諸概念〈増補版>.1中央経済社, 2
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0
2年
, 2
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7ページ。
桜井久勝『会計利益情報の有用性』千倉書房, 1
9
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1年
, 3
6ページ。
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.(染谷恭次郎訳『アメリカ会計学会
会計理論及び理論承認』国元書房, 1
9
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0年. 9~ 2
2ページ。)
橋口徹 I
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. (飯野利夫訳『アメリカ会計学
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1
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基礎的会計理論』国元書房, 1
9
6
9年
, 2ページ。)
1
2
) 飯野訳書, 5~6 ペ ー ジ 。
1
3
) 飯野訳書, 1
2~ 1
3ページ。
1
4
) 飯野訳書, 4ページ。藤回幸男教授が「会計情報の有用性と属性 J(
r
駿河台経済論集』第 4巻第 2号
,1
9
9
5年)
の中で指摘しているように,会計情報の基準についての説明が,第 2章の冒頭での説明と第 1章の説明で
は
,
I
情報が会計情報として識別されるための属性 Jと「会計情報が有用性をもつために備えなければな
らない属性」というように,異なっている 。 この 2つは明確に区別をする必要がある 。
1
5
) このことについては,藤田幸男上記論文に詳しい。
1
6
) NortonM.BedfordandVaheBaladouni,
“A CommunicationTheoryApproacht
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. (文中の訳は,藤田幸男「会計と社会 Jr
早稲田商学 J第 3
5
9号
,
1
9
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4年 3月
, 3
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7ページより 。)
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8
) 武田隆三 『情報会計論』中央経済社,昭和 4
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5~ 6
6ページ。
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9
. (訳は武田前掲書, 6
6ページ。)
2
0
) 武田,前掲書,3
5ページ。
21
) 1
9
5
7年パウエル委員会「研究計画に関する特別委員会」報告書 に基づいて,その後の APBの意見書の基
A
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) 第 l号(19
6
1年)及び第 3号 (
1
9
6
2年)
礎ないし出発点となるべきものとして,会計研究叢書 (
9
6
2年 4月の APBステートメント第 l号で, Iこれらの研究叢 書 は会計思考を
が公表された 。 しかし 1
巴
深める上で貴重な貢献をしているが,現在一般に認められている会計原則と極端に相違しており,現時点
で承認することはできない。」という見解を明らかにした 。 よって, APB自らの手で「概念的枠組み」と
呼べるものを作らなくてはならなくなり,公表したものが APBステートメント第 4号である 。 (藤田幸男
「会計の基礎概念 Jr
産業経理.1 1
9
9
6年 7月号, 1
4~ 1
5ページ。)
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. (川口順一訳『企業会計原則』 同文舘, 1
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3年。)
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6年。)APBステートメント第 4号を後の FASBによる概念フレー
操作主義の現代会計への 影響
(
18
9
)
8
9
ムワーク作りの作業へ接続させるという役割を果 たした(藤田 幸男 * 1
4, 1
5ページ。)
2
4
) AICPA (
19
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川口順一訳書,7 ~ 8ページ。)
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増補版)
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2年。)
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7) 企業会計基準委員会訳資料より
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9) 津曲直担「操作主義会計学の展開」江村稔編著『変動期の現代会計J中央経済社,昭和 44年
, 2
0
0ページ。
3
0
) 山本真樹夫 『
会計情報の意味と構造』 同文舘,平成 4年
, 5
4~ 5
5ページ。
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アメリカ会計学会会計
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9年。)
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. (武田隆二監訳・原田満範
訳 『
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5年。
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訳『現代物理学の論理J創元社,昭和 1
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. (佐藤孝一・新井
清光共訳『アメリカ公認会計士協会会計公準と会計原則 J中央経済社,昭和 3
7年。)
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. (飯岡透・中原章吉共訳『バッタ ー資金会計論』同文舘,昭和 4
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lさみ子
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遠藤久夫「オパレイショナル・インカムの測定 J 横浜市立大学論叢J第 1
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企業会計』昭和 4
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1年。
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武田安弘「オペレーショナル利益の基本観念 Jr
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桜井久勝『会計利益情報の有用性』千倉書房.
鈴木義夫『会計理論の基礎構造J森山書庖.
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武田隆二「会計理論構成におけるオパレーショナリズム J 税 経 通 信 』 第 四 巻 第 1
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橋口徹 i
r資産の証券化』と V
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列
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原田富士雄 ・藤田幸男他「メタ会計学の生成(ポレミーク 2
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原田満範「会計ディスクロージャーの拡張 N
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d教授の軌跡 Jr
産業経理』昭和 5
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藤田幸男「ベッドフォード教授と私 Jr
産業経理J昭和 4
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藤田幸男「会計と社会 Jr
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藤田幸男「会計情報の有用性と属性 Jr
駿河台経済論集』第 4巻第 2号. 1
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宮上一男編『会計学講座第 3巻現代会計学の論理 1.1世界書院,昭和 5
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津曲直錦「操作主義会計学の展開」江村稔編著『変動期の現代会計』中央経済社,昭和
津守常弘『会計基準形成の論理』森山書庖.
山本真樹夫『会計情報の意味と構造』同文舘,平成 4年。
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1
4ページ。
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