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租税条約個別 論点③
# 05 □□□□■ マエストロの解説 □■□□□□■ マエストロの解説 □□□□■□□□□■□□□ 複雑になりすぎた 法人税をもう 一度勉強しよう 外国（租税条約を締結している相手国）の居 住者の給与所得については、一般に、給与所得 の基因となった勤務（雇用に基づくもの）が行 われた国にも課税権があるとされている。した がって、日本人（日本居住者）が外国へ出張 税務における第一人者 〝税務マエストロ 〟による税実務講座 し、そこで 10 日間会社の業務を遂行した場合、 今週のマエストロ＆テーマ 租税条約個別 論点③ −給与所得と短期滞在者免税 # 19 品川克己 課税できることとなる。具体的な課税方法、納 税方法は国それぞれであるが、こうした個人の 勤務に基づく所得に対して、租税条約は非常に 重要な役割を果たしている。 1 給与所得に対する課税原則 一般に、給与所得の所得源泉地は、給与の支 払いの基因となった勤務の提供地とされてい 日本公認会計士協会租税 調査会専門委員（国際租 税専門部会） 税理士法人プライスウォーターハウスクーパ ース （マネージング・ディレクター） る。たとえば、日本の所得税法 161 条では、 「俸 略歴 役務の提供に基因するもの」を「国内源泉所 89年より大蔵省主税局に勤務。90年7月より同国 際租税課にて国際課税関係の政策立案・立法及 給、給料、賃金、歳費、賞与又はこれらの性質 を有する給与その他人的役務の提供に関する報 酬のうち、国内において行う勤務その他の人的 得」としている。このように、給与の支払地や び租税条約交渉等に従事。96年ハーバード・ロー 支払者の所在地ではない点に留意を要する。 スクールにて客員研究員として日米租税条約につ したがって、たとえば外国企業の従業員であ いて研究。97年より00年までOECD租税委員会 に主任行政官として出向（在フランス） し、 「 OECD 移転価格ガイドライン」及び「OECDモデル条約」 の改定、及び関連会議の運営に従事。01年9月財 務省を辞職し現職。 20 # る外国人（非居住者）が、その日本子会社に出 張で来日し、そこで親会社のための業務遂行し た場合、その出張期間に対応する給与について は、たとえ、その給与が本国（居住地国）で支 払われていても、日本で納税する必要がある。 次回のテーマ 経営戦略に応える 企業再編成税制 税理士 朝長英樹 経営戦略の1つとして組織再編成税制を活 用できる方法を、同税制等の創設を主導し た筆者が事例形式で解説する。 ※取り上げて欲しいテーマを編集部にお寄せください。 [email protected] 32 その 10 日間分の給与について、出張先の国が No.409 2011.7.4 租税条約においても、同様の課税原則が定めら れている。 （OECD モデル条約第 15 条第 1 項） 第 16 条、第 18 条及び第 19 条の規定が適用 される場合を除くほか、一方の締約国の居 住者がその勤務について取得する給料、賃 金、その他これらに類する報酬に対しては、 酬に対しては、次の a）から c）までに掲げ 勤務が他方の締約国内において行われない ることを条件として、当該一方の国におい 限り、当該一方の国においてのみ租税を課 てのみ租税を課することができる。 することができる。勤務が他方の締約国内 a） 報酬の受領者が当該課税年度に開始若 において行われる場合には、当該勤務から しくは終了する 12 箇月の期間を通じて合 生ずる報酬に対しては、当該他方の国にお 計 183 日を超えない期間当該他方の国内 いて租税を課することができる。 に滞在すること なお、実際の勤務地における課税方法につい ては、その国によって様々であろうが、一般に 給与の支払いが本国（居住地国）で行われるこ とから、源泉地（対応する勤務の行われた国） で源泉徴収することは困難となる。したがっ b） 報酬が当該他方の居住者でない雇用者 又はこれに代わる者から支払われること c） 報酬が雇用者の当該他方の国内に有す る恒久的施設によって負担されるもので ないこと て、一般には、その個人の確定申告による納税 （2）短期滞在者免税の要件 ということになる。 短期滞在者免税は、上記のように、次の 3 つ を要件としている。 2 短期滞在者免税 （1）給与所得に対する免税―特例 上記のように、給与所得については、実際の 勤務が行われた国において、対応する給与に対 して課税することが原則とされている一方、実 ① 相手国における滞在が 183 日以内である こと ② 報酬が相手国の居住者でない者から支払 われること ③ 報酬が相手国の PE に負担されるもので ないこと 際の納税方法は確定申告による自主性に頼らざ これらの要件のすべてを満たしている場合に るを得ないところである。また、短期間の滞 のみ、源泉地国で免税となる。つまり確定申告 在、勤務において、その勤務に対する給与につ 等の必要もなくなる。 いてだけ納税することは、手続上、煩雑であ り、負担も無視できないところである。たとえ ① 相手国における滞在が 183 日以内である こと ば 3 日間出張したために、3 日間分の給料につ この要件の判断にあたっては、183 日の計算 いて確定申告、納税することは非現実的でもあ の仕方がよく問題となる。具体的には、たとえ る。このようなことから、短期間の滞在勤務に ば本国からの出張で相手国に入国した日及び帰 ついては、勤務地（源泉地）で免税とする規定 国のために出国した日を、それぞれ 1 日として が、租税条約に定められている。これは、通 計算するのか、もしくは 0.5 日として計算する 常、 「短期滞在者免税」と呼ばれている。 のかという問題がある。この問題は、それぞれ （OECD モデル条約第 15 条第 2 項） 1 の規定にかかわらず、一方の締約国の居 住者が他方の締約国の居住者が他方の締約 国内において行う勤務について取得する報 の国の解釈、取扱いによるところで共通の考え はないが、一般に、それぞれ 1 日と捉える国が 多いようである。 また、183 日を超えているか否かの基準とな る「1 年」の考え方は、近年大きく変わってき No.409 2011.7.4 33 ている。以前は、まさしく暦年で 1 年をとらえ 者を「雇用者」ととらえるべきと考えられてい ていた。したがってある年の 9 月 1 日に入国 る。したがって、真の雇用者が、国外の仲介者 し、翌年 5 月 31 日に出国した場合、初年度にお であるか労働力の使用者であるかの判断に当 ける滞在日数は 122 日、翌年の滞在日数は 150 たっては、次の要素を考慮して判定されること 日で、いずれの年においても 183 日未満とな となる。 り、この要件を満たすものと考えられていた。 ⃝被用者の労働により生じた結果の責任又はリ しかしながら、昨今の租税条約では「当該課税 年度に開始する若しくは終了する 12 箇月の期 間を通じて」と定められているため、この例で は、初年度は 9 月 1 日から開始する 12 箇月のう ちに滞在する期間は 272 日であり、また翌年度 も 5 月 31 日に終了する 12 箇月の間の滞在日数 は 272 日となり、いずれの年も 183 日以内とい う要件を満たさないこととなる。 ② 報酬が相手国の居住者でない者から支払 われること スクをだれが負っているか。 ⃝労働者に支持する権限はだれが有している か。 ⃝労働が、だれの監督と責任のもとで行われて いるか。 ⃝国外の雇用主への報酬の計算方法と受領する 賃金との関連性 ⃝被用者が使用する器具等の提供者 ③ 報酬が相手国の PE に負担されるもので ないこと この要件は、給与が勤務地の法人等の費用と この要件は、雇用者が、勤務を行う国（出張 されていないことを求めている。源泉地国（出 先）に恒久的施設を有する場合に、その恒久的 張先国）で費用とされていないということは、 施設がこの給与を「負担しない」ことを求めて 同時に源泉地国の課税所得の減少をもたらして いる。この「負担する」とは、実際に恒久的施 いないということであり、このことが源泉地国 設の所得計算に当たり、この給与を経費として 免税の根拠を与えているといえる。 控除したかどうかではなく、恒久的施設の所得 なお、この要件の充足のため、国外の仲介者 計算上、控除が認められているかどうかで判断 （人材派遣業者）を形式上の雇用者として、外 されることとなる。つまり恒久的施設の費用と 国人労働者を 183 日以内の期間で雇用するス しての要素があれば、この要件は満たさないこ キームが指摘されてきている（ 「International ととなる。より具体的にいえば、当該勤務（業 Hiring-out of Labor」とよばれている） 。これ 務の遂行）が相手国に存在する恒久的施設のた は、 「雇用者」の実態をどのようにとらえるか めになされたものである場合には、この要件は という問題であるが、一般に、行われる労働に 満たされないこととなる。恒久的施設が存在す 権限を持ち、それに関する責任とリスクを負う る場合には留意を要する。 記事に関連するお問い合わせ先 記事に関するお問い合わせは週刊「Ｔ＆Ａmaster」編集部にお寄せください。執筆者に質問内容を お伝えいたします。 TEL：03-5281-0020 FAX：03-5281-0030 e-mail：[email protected] ※なお、内容によっては回答いたしかねる場合がありますので、あらかじめご了承ください。 34 No.409 2011.7.4