Comments
Description
Transcript
643 - 財務省
―相続税法等の改正― 消費税法等の改正 目 次 第一 消費税関係の改正…………………… 643 四 その他の改正………………………… 650 一 事業者免税点制度における免税事業 第二 輸入品に対する内国消費税関係の改 正………………………………………… 654 者の要件の見直し……………………… 644 一 輸出通関における保税搬入原則の見 二 仕入税額控除制度におけるいわゆる 「95％ルール」の見直し… ……………… 648 直しに伴う改正………………………… 655 三 罰則の見直し………………………… 650 二 その他の改正………………………… 656 第一 消費税関係の改正 経済状況及び雇用情勢に対応して税制の整備を図 はじめに るための所得税法等の一部を改正する法律案」が 平成23年度税制改正においては、所得・消費・ 同月10日に国会に提出され、同月22日に参議院本 資産等にわたる抜本改革の実現に向けて、経済活 会議において可決・成立し、同月30日に公布され 性化と財政健全化を一体として推進するという枠 ました。 組みの下で、特に、現下の厳しい経済状況や雇用 この「現下の厳しい経済状況及び雇用情勢に対 情勢に対応して、経済活性化や税の再分配機能の 応して税制の整備を図るための所得税法等の一部 回復、地球温暖化対策などの課題に優先的に取り を改正する法律」（平成23年法律第82号）では、 組むとともに、納税者・生活者の視点などに立っ 消費税に関する事項として、事業者免税点制度に た改革に取り組み、全体として、税制抜本改革の おける免税事業者の要件の見直し、仕入税額控除 一環をなす、緊要性の高い改革を実施することと 制度におけるいわゆる「95％ルール」の見直し等 され、その内容を織り込んだ「所得税法等の一部 を内容とする消費税法の一部改正が行われていま を改正する法律案」は、平成23年１月25日に国会 す。 に提出されました。その後、同法案は衆議院にお また、消費税の改正に関係する政省令は次のと いて議決に至らないままの状態が続きましたが、 おりであり、いずれも平成23年６月30日に公布さ 同年６月８日に民主党、自由民主党、公明党の三 れています。 党において同法案の取扱いについて合意がなされ、 ・ 消費税法施行令の一部を改正する政令（平成 23年政令第198号） 同法案から合意できた事項を分離し、新たな法案 として国会に提出することとされました。この合 ・ 消費税法施行規則の一部を改正する省令（平 意に基づき、内閣提出法案として「現下の厳しい ─ 643 ─ 成23年財務省令第34号） ―消費税法等の改正― 一 事業者免税点制度における免税事業者の要件の見直し １ 改正前の制度の概要 ２ 改正の内容 消費税は、国内において財貨・サービスの販 個人事業者のその年又は法人のその事業年度の 売・提供などを行う事業者 （個人事業者及び法人） 「基準期間における課税売上高」が1,000万円以下 の売上げに対して課税されますが、小規模事業者 である場合において、当該個人事業者又は法人（課 の事務負担や税務執行面に配慮して、一定規模以 税事業者を選択しているものを除きます。）のうち、 下の事業者の納税義務を免除する事業者免税点制 個人事業者のその年又は法人のその事業年度に係 度が設けられています。 る「特定期間における課税売上高」が1,000万円 すなわち、その課税期間の基準期間（法人につ を超えるときは、当該個人事業者のその年又は法 いては前々事業年度、個人事業者については前々 人のその事業年度については、事業者免税点制度 年。以下同じです。 ）における課税売上高が1,000 を適用しないこととされました（消法９の２）。 万円以下の事業者については、原則として、その なお、この特例制度は、基準期間における課税 課税期間中に国内において行った課税資産の譲渡 売上高が1,000万円以下である事業者に対して事 等につき、納税義務が免除されます（消法９①） 。 業者免税点制度を不適用とする特例ですので、当 （注） 「課税期間」とは、消費税の納付税額を計算 該基準期間における課税売上高がもともと1,000 する単位となる期間をいい、原則として、個 万円超である場合には当該特例制度の適用はなく、 人事業者は暦年、法人は事業年度とされてい 現行どおり、原則（消法９①）に基づき、事業者 ます（消法19①一、二）。 免税点制度の適用がないということになります。 このように、基準期間という過去の一定の期間 における課税売上高によって納税義務の有無を判 ⑴ 特定期間の意義 定することとしているのは、消費税が転嫁を予定 「特定期間」とは、本特例において事業者免 している税であることから、事業者自身がその課 税点制度の適用の有無を判定するために用いら 税期間の開始前に判定できることが必要であり、 れる課税売上高等の集計期間ですが、具体的に 当該課税期間開始前に確定している直近の実績で は次に掲げる期間をいいます。 ある基準期間における課税売上高を基にその判定 ① 個人事業者（消法９の２④一） 個人事業者のその年の前年１月１日から６ をすることとされているものです。 この結果、例えば、１期目の課税売上高が3,000 月30日までの６月間が特定期間となります。 万円、２期目の課税売上高が5,000万円であった （注） 個人事業者の課税期間は、原則として全 ような場合、１期目から相当の課税売上高がある て暦年ですので（消法19①一） 、その特定期 にもかかわらず、実際に課税事業者となるのは３ 間は、以下の法人のような複数の種類とな 期目からとなってしまうことや、こうした制度を ることはなく、新規に事業を開始した場合 悪用した租税回避等も散見されていました。こう を含め上記の一律の期間となります。 したことを背景として、平成23年度改正において ② 法人 は、課税の適正化の観点から事業者免税点制度に 次のイ又はロに掲げる６月間が特定期間と おける免税事業者の要件を見直すこととされまし なりますが、いずれにも該当しない場合には、 た。以下、その内容を具体的に説明します。 特定期間がありませんので本特例の適用はあ りません。 ─ 644 ─ ―消費税法等の改正― イ 「前事業年度」の６月間が特定期間とな 月の期間（当該前々事業年度が６月以下の 場合には当該前々事業年度開始の日からそ る場合（消法９の２④二） その事業年度の前事業年度がある法人は、 当該前事業年度開始の日以後６月の期間が 特定期間となります。 の終了の日までの期間）が特定期間となり ます。 （注） これに該当するのは、一般的には６ヶ ただし、前事業年度があっても、次に掲 月決算法人のみと考えられます。 げる事業年度（以下「短期事業年度」とい ただし、当該前々事業年度が、次に掲げ います。 ）である場合は、このイの特定期 る事業年度である場合は、このロの特定期 間に該当しないこととされますので（消法 間に該当しないこととされます（消法９の ９の２④二かっこ書） 、ロに該当するもの ２④三かっこ書）。 があるか否かという問題になります。 イ その事業年度の前々事業年度で当該事 イ その事業年度の前事業年度で７月以下 であるもの（消令20の５①一） 業年度の基準期間に含まれるもの（消令 20の５②一）。 ロ その事業年度の前事業年度（７月以下 なお、この場合は、基準期間があるた であるものを除きます。 ）で、上記の６ め、原則通り、当該基準期間における課 月の期間の末日（当該末日が月末でない 税売上高により事業者免税点制度の適用 場合等の下記⑵①の６月の期間の特例に の有無を判定することになります。 該当する場合には当該特例による日）の ロ その事業年度の前々事業年度（６月以 翌日から当該前事業年度終了の日までの 下であるものを除きます。）で、このロ 期間が２月未満であるもの（消令20の５ の６月の期間の末日（当該末日が月末で ①二） ない場合等の下記⑵②の６月の期間の特 （注１） このイ又はロに該当するのは、一 例に該当する場合には当該特例による 般的には、新設法人の設立１年目の 日）の翌日から当該前々事業年度の翌事 事業年度の場合や事業年度の途中で 業年度終了の日までの期間が２月未満で 決算期変更した場合のみと考えられ あるもの（消令20の５②二）。 すなわち、「６月の期間の末日の翌日」 ます。 （注２） 下記⑵の６月の期間の特例がある から本特例により事業者免税点制度の適 ため、前事業年度が７月超であれば 用の有無を判定する「その事業年度開始 ８月未満の場合でも、６月の期間の の日」までに２月間の期間が確保されな 末日の翌日からその終了の日までに い場合です。 ２月間確保されることから、一般的 （注） 下記⑵の６月の期間の特例があるため、 にこのロに該当することはありませ 前々事業年度が７月以下の場合でも「６ ん。 月の期間の末日の翌日」から「当該前々 ロ 「前々事業年度」の６月間が特定期間と なる場合（消法９の２④三） 事業年度終了の日」までに１月間が確 保されることから、翌事業年度が１月 その事業年度の前事業年度が上記の短期 以上あれば、このロに該当することは 事業年度（イのイ又はロ）である法人につ ありません。したがって、かなり特殊 いては、前事業年度に特定期間とすべき期 な場合にしか該当することはないと考 間がありませんので、さらにその前の事業 えられますので、一般的ではありません。 年度である前々事業年度の開始の日以後６ ─ 645 ─ ハ その事業年度の前々事業年度（６月以 ―消費税法等の改正― （25日決算等の特殊な決算期の場合） 下であるものに限ります。 ）で、その翌 当該前事業年度の６月の期間の末日がそ 事業年度（その事業年度の前事業年度） の日の属する月の終了応当日（当該前事業 が２月未満であるもの （消令20の５②三） 。 年度終了の日に応答する当該前事業年度に ⑵ ６月の期間の特例 属する各月の日をいいます。）でない場合 法人に係る「特定期間」については、上記の には、当該前事業年度開始の日から当該６ とおり、原則としてその事業年度の前事業年度 月の期間の末日の直前の終了応当日（例え 又は前々事業年度開始の日から６月の期間とさ ば、25日決算の法人で、１月15日に開始し れていますが、新設法人の設立１年目の事業年 た場合の６月の期間の末日は本来７月14日 度の場合には、月の途中から事業年度を開始す ですが、６月25日をその末日とするもので る場合も一般的に考えられます。このような場 す。）までの期間。なお、イと同様に当該 合にも一律にその開始の日から６月の期間を ６月の期間の末日後に決算期変更した場合 「特定期間」とすると、その末日が月の途中と でも、その変更前のものでこの特例の適用 なってしまい、当該月の途中までの売上高を把 の有無を判定します（消令20の６①二）。 ② ⑴②ロの「前々事業年度」の６月の期間の 握しなければならない場合が生じます。このよ うな問題を回避するため、制度の簡素化の観点 特例 から、特定期間となる６月の期間についてその イ 予定している決算期末が月末の場合 上記①のイと同様です（消令20の６②一）。 末日が月末となるよう特例が定められています。 ロ 予定している決算期が月末でない場合 具体的には、次に掲げる場合の区分に応じ、そ （25日決算等の特殊な決算期の場合） れぞれ次に定める期間を特定期間である６月の 上記①のロと同様です（消令20の６②二）。 期間とみなすこととされています（消法９の２ ⑤、消令20の６） 。 （注） 「前々事業年度」を特定期間とする場合に ① ⑴②イの「前事業年度」の６月の期間の特 おいて、当該前々事業年度が６月以下であ 例 る場合には、事業年度の途中までの６月間 イ 予定している決算期末が月末の場合 を特定期間とするのではなく、当該前々事 当該前事業年度の６月の期間の末日がそ 業年度全体を特定期間とするものであるた の月の末日でない場合には、当該前事業年 め（消法９の２④三かっこ書） 、この②の特 度開始の日から当該６月の期間の末日の属 例の適用はありません。 する月の前月の末日（例えば、１月15日に 開始した場合の６月の期間の末日は本来７ ⑶ 特定期間における課税売上高の意義 月14日ですが、６月30日をその末日とする ① 課税売上高による判定 ものです。 ）までの期間。なお、当該６月 「特定期間における課税売上高」とは、特 の期間の末日の時点において予定している 定期間中に国内において行った課税資産の譲 決算期末が月末である場合ということであ 渡等の対価の額（税抜き）の合計額から、次 り、その後に決算期変更により、当該前事 のイに掲げる金額からロに掲げる金額を控除 業年度終了の日が月末でなくなったとして した金額の合計額を控除した残額、すなわち もその変更前の終了の日が月末であればこ 返品等の金額を差し引いた後のネットの税抜 のイの特例の対象となります（消令20の６ きの課税売上高をいいます（消法９の２②）。 ①一） 。 なお、本特例は、特定期間における課税売 ロ 予定している決算期末が月末でない場合 ─ 646 ─ 上高が実績として1,000万円超である場合に ―消費税法等の改正― 事業者免税点制度を不適用とするものであり、 （注） 「給与等の金額」とは、所得税法施行規則 基準期間における課税売上高のように（消法 100①一に規定する支払明細書に記載すべき ９②二） 、特定期間が６月間であるからとい 給与等の金額をいいます（消規11の２） 。 って１年間分に換算する等の調整は行いませ ⑷ 特定期間における課税売上高等が1,000万円 ん。 を超えた場合の届出書の提出 イ 特定期間中に行った売上げに係る対価の 返還等の金額（消費税込みの返品等金額） 改正前の制度においては、その課税期間の （注） 輸出取引に係る売上げについての対価 「基準期間における課税売上高」が1,000万円を の返還等があった場合には、当該対価の 超えることとなった場合に、その旨を記載した 返還等の金額も含めて計算します（消令 届出書を所轄税務署長に提出することとされて 20の４）。 います。本特例により、「特定期間における課 税売上高」（⑶②の給与等の金額で判定する場 ロ 特定期間中に行った売上げに係る対価の 返還等の金額に係る消費税額（４％分）に 合には当該金額）が1,000万円を超えた場合にも、 100分の125を乗じて算出した金額（イの中 同様に、その旨の届出書を所轄税務署長に提出 に含まれる５％分の消費税相当額） する必要があります（消法57①一、消規26①一）。 なお、上記の給与等により判定する場合にお ② 給与等の金額による判定 いて当該金額が1,000万円以下である場合には、 ①の課税売上高に代替して、事業者がその 特定期間中に支払った給与等の金額の合計額 課税売上高が1,000万円を超えている場合でも をもって「特定期間における課税売上高」が 事業者免税点制度が適用されますので（基準期 1,000万円超か否かを判定することができる 間における課税売上高が1,000万円以下の場合）、 こととされています（消法９の２③） 。 この届出書の提出をする必要はありません。ま た、給与等の金額により判定したか否かについ これは、給与等の金額であれば、売上高と ても特段の届出書の提出義務はありません。 の相関性が高く、また、事業者は、所得税法 により給与支払明細書の交付義務があり（所 法231①） 、かつ、源泉徴収義務者は源泉所得 ⑸ 法人課税信託の固有事業者及び受託事業者の 税を毎月あるいは６月ごとに納付しているこ 特定期間における課税売上高の特例 と等から、その支払額を把握することが一般 法人課税信託の受託者は、各法人課税信託の 的に容易と考えられること等を踏まえ、事業 信託資産等（信託財産及びその信託財産に係る 者の事務負担に配慮する観点から設けられた 取引をいいます。以下同じです。）及び固有資 ものです。すなわち、当該給与等の金額によ 産等（法人課税信託の信託資産等以外の資産及 り判定する場合において当該金額が1,000万 びその取引をいいます。以下同じです。）ごとに、 円以下の場合には、①の課税売上高を把握し それぞれ別の者とみなして、消費税法の規定を ていない場合でも事業者免税点制度が適用さ 適用することとされています（消法15①）。こ れますので（基準期間における課税売上高が れによりみなされた各別の者、すなわち固有事 1,000万円以下の場合に限ります。 ） 、本特例 業者（当該固有資産等の帰属する受託者をいい の判定も一般的に容易であると考えられます。 ます。）としての受託者及び各法人課税信託の なお、この場合、給与等の金額の合計額が 受託事業者（法人課税信託の受託者について、 1,000万円以下であれば、結果的に①の課税 その法人課税信託に係る信託資産等が帰属する 売上高が1,000万円を超えている場合であっ 受託者をいいます。）としての受託者ごとに、 ても事業者免税点制度が適用されます。 それぞれ独立した事業者として別々に申告する ─ 647 ─ ―消費税法等の改正― ことになります。他方、事業者免税点制度は、 免税点制度を不適用とする特例（消法10〜12） 中小事業者の事務処理能力に配慮した制度であ 及び資本金1,000万円以上の新設法人の新設２ るので、申告は便宜的に別々に行うにせよ、消 年間事業者免税点制度を不適用とする特例（消 費税の納税に係る事務を行う者が同一である以 法12の２）の適用については、上記の特例（消 上、事務処理能力も全体の課税売上高をもって 法９の２）の規定が優先して適用されるよう所 考えるべきであることから、実質的には固有事 要の整備が行われました。 業および信託事業を合わせたところで判定する 特例が設けられています（消法15④、⑤） 。 ３ 適用関係 今般創設された上記の特定期間における課税 上記の⑴〜⑹の改正は、平成24年１月１日から 売上高の判定においても、これに準じて、同様 施行されますが、⑴〜⑶の改正は平成25年１月１ の判定を行う特例を設ける等の所要の整備が行 日以後に開始する個人事業者のその年又は法人の われました（消法15⑦、消令27②一、③二、28 その事業年度について適用されますので、当該年 ③一） 。 又は事業年度の特定期間における課税売上高によ り判定することとなります（改正法附則22①）。 ⑹ その他 また、⑸の法人課税信託の固有事業者及び受託事 基準期間における課税売上高が1,000万円以 下である事業者が、相続、合併又は分割等によ 業者の特定期間における課税売上高の判定に関す る適用関係も基本的に同様です（改正消令附則２）。 り課税事業者の事業を承継した場合等に事業者 二 仕入税額控除制度におけるいわゆる「95％ルール」の見直し になります。また、仕入れ等に係る消費税額が売 １ 改正前の制度の概要 上げに係る消費税額を上回る場合には、控除不足 消費税は、原則として全ての財貨・サービスの 額の還付が行われます。 国内における販売、提供などを課税対象とし、生 仕入税額控除制度は、上記のように課税の累積 産、流通、販売などの全段階において、他の事業 を排除する観点から設けられた制度ですので、仕 者や消費者に財貨・サービスの販売、提供などを 入れ等に係る消費税額については、あくまで課税 行う事業者（法人及び個人事業者）を納税義務者 売上げに対応するもののみが仕入税額控除の対象 とし、その売上げに対して課税されます。 となるというのが原則としての考え方です。この 消費税においては、こうした仕組みを採る関係 ため、非課税売上げである取引を行う事業者であ 上、各取引段階において二重、三重に消費税が課 っても、その取引を行うために消費税が課税され されないよう、課税の累積を排除するために、事 る財貨・サービスの仕入れ等が一般的に行われま 業者の納付税額の計算に当たっては、その前段階 すが、本来、当該非課税売上げに対応する仕入れ で課された消費税額を控除する制度（以下「仕入 等に係る消費税額は仕入税額控除の対象とはなり 税額控除制度」といいます。 ）が設けられていま ません。 しかしながら、例えば、預金利子などの非課税 す（消法30） 。 各事業者が申告・納付する消費税額は、原則と 売上げは、その営む事業の内容如何にかかわらず、 して、その課税期間中に発生した売上げに係る消 ほとんどの事業者にあると考えられますが、他方 費税額から仕入れ等に係る消費税額を控除（以下 でこれに伴う課税仕入れ等はほとんどないのが通 「仕入税額控除」といいます。 ）して計算すること 常です。こうしたことから、事業者の事務負担等 ─ 648 ─ ―消費税法等の改正― に配慮し、事業全体の売上高に基づく課税売上割 配慮する観点等から導入された制度としての本 合（非課税売上げも含めた売上高全体に占める課 来の趣旨を踏まえ、この制度の対象者を、引き 税売上高の割合をいいます。以下同じです。 ）を 続き事務負担に配慮する必要があると考えられ 基に、仕入控除税額の計算をすることができると る一定規模以下の事業者に限定して適用するこ いう簡便法が設けられています。具体的には、専 ととされました（消法30②）。 ら課税売上げを行う場合として、課税売上割合が 具体的には、95％ルールの適用対象者をその 95％以上である場合には、その課税期間中の仕入 課税期間の課税売上高が５億円以下の事業者に れ等に係る消費税額が課税売上げに対応するもの 限ることとし、他方で当該課税売上高が５億円 か否かの厳密な区分を行うことを要せず、全額を を超える事業者については、課税売上割合が95 仕入税額控除の対象とすることができることとさ ％以上であっても、仕入控除税額の計算に当た れています（以下「95％ルール」といいます。 ） （消 っては、上記の個別対応方式か一括比例配分方 法30①） 。 式のいずれかの方法で計算することとなります。 他方、課税売上割合が95％未満の場合の仕入控 除税額の計算は、 次のように行います（消法30②） 。 ⑵ 当該課税期間における課税売上高の意義 ① 個別対応方式 この場合の「課税期間における課税売上高」 課税売上げと非 課税売上げ 課税売上げに共 のみに要す × 課税売上割合 ＋ 通に要する課税 る課税仕入 仕入れ等の税額 れ等の税額 ② 一括比例配分方式（①のような売上げとの とは、事業者がその課税期間中に国内において 行った課税資産の譲渡等の対価の額（税抜き） の合計額から、次の①に掲げる金額から②に掲 げる金額を控除した金額の合計額を控除した残 対応関係の区分ができない場合等） 額、すなわち返品等の金額を差し引いた後のネ その課税期間中の課税仕入れ等 × 課税売上割合 に係る税額の合計額 ットの税抜きの課税売上高をいいます（消法30 仕入税額控除制度のうち95％ルールについては、 ① 当該課税期間中に行った売上げに係る対価 ⑥）。 消費税導入から既に20年以上が経過しているなか の返還等の金額（消費税込みの返品等金額） で、上記のとおり事業者の事務負担等に配慮する （注） 輸出取引に係る売上げについての対価の 観点から導入された制度であるにもかかわらず、 返還等があった場合には、当該対価の返還 事務処理能力の高い大規模な事業者も含めて一律 等の金額も含めて計算します（消令47の２） 。 にその適用を認める現行制度の問題に対する指摘 ② 当該課税期間中に行った売上げに係る対価 が、近年、各方面からなされていました。こうし の返還等の金額に係る消費税額（４％分）に たことを背景として、平成23年度改正においては、 100分の125を乗じて算出した金額（①の中に 課税の適正化の観点から95％ルールを適用する事 含まれる５％分の消費税相当額） 業者の範囲をある程度小規模な事業者に限定する また、「その課税期間の課税売上高が５億円 見直しを行うこととされました。以下、その内容 を超える」か否かは１年間の課税売上高によっ を具体的に説明します。 て判定することとなりますので、例えば事業年 度が６ヶ月である場合や課税期間の特例（消法 ２ 改正の内容 19①三〜四の二）の適用を受けている場合など、 ⑴ 95％ルールの適用対象者の見直し その課税期間が１年に満たない場合には、その 改正前の95％ルールは、その課税期間の課税 １年に満たない課税期間の課税売上高を１年間 売上割合が95％以上である全ての事業者に一律 の課税売上高に年換算することとされています。 に認められていましたが、事業者の事務負担に これは、仮決算による中間申告書を提出する場 ─ 649 ─ ―消費税法等の改正― ⑶ その他 合も同様です。 なお、事業者免税点制度等の中小事業者向け 法人課税信託の固有事業者及び受託事業者の 特例措置のように「基準期間における課税売上 「当該課税期間における課税売上高」の計算方 高」により判定するのではなく、課税売上割合 法について、上記の事業者免税点制度に係る改 が95％以上か未満かの判定をする場合と同様に、 正における一２⑸の解説で述べたものと同様の あくまで上記の仕入控除税額を計算する対象期 趣旨から、所要の整備が行われました（消法15 間である「当該課税期間」における課税売上高 ⑦、消令27②三、③三、28③二）。 により判定するものであることに留意が必要で す。 ３ 適用関係 上記の改正は、平成24年４月１日以後に開始す る課税期間から適用されます（改正法附則22③）。 三 罰則の見直し 経済社会状況の変化に対応し、税制への信頼の ある申告書を提出した者に係るものは、一般的 一層の向上を図る観点から、租税に関する罰則に に未遂犯を設ける意義に乏しく、その対象とは ついて見直しを行うこととされ、消費税について されていません。 も次の改正が行われました。 なお、改正の背景等については、後掲「租税罰 ⑵ 故意の申告書不提出によるほ脱犯の創設 則その他の納税環境整備関係の改正」の解説を参 積極的な所得隠蔽行為は伴わないものの、故 意に確定申告書をその提出期限までに提出しな 照してください。 いことにより消費税を免れた者は、５年以下の ⑴ 不正還付未遂罪の創設 懲役若しくは500万円以下の罰金に処し、又は これを併科することとされました（消法64④、 消費税の不正還付の未遂を罰することとされ ⑤）。 ました（消法64②、③） 。なお、この未遂犯の 対象となるのは、仕入税額控除等による控除不 足額（課税標準額に対する消費税額よりも仕入 ⑶ 適用関係 控除税額等の控除額が上回ることにより控除し 上記⑴及び⑵の改正は、改正法の公布の日（平 てなお不足額がある場合の当該不足額）の記載 成23年６月30日）から起算して２月を経過した のある申告書を提出した者に係るものに限るこ 日以後にした違反行為について適用されます ととされ、中間納付額のみ控除不足額の記載の （改正法附則１、92）。 四 その他の改正 １ 仕入控除不足額の記載のある還付申告 書の添付書類の見直し ⑴ 改正前の制度の概要 て納付税額を計算しますが、その結果、後者の 金額が上回り、控除不足額が生じた場合には、 その控除不足額を還付することとされています。 消費税のこうした仕組みから、輸出主体の事 消費税は、原則として「売上げに係る消費税 業者については恒常的に還付申告書を提出する 額」から「仕入れ等に係る消費税額」を控除し こととなる場合が多いほか、他の事業者であっ ─ 650 ─ ―消費税法等の改正― ても、多額の設備投資を行った場合等のように なお、改正の背景等については、後掲「租税罰 仕入れ等に係る消費税額が売上げに係る消費税 則その他の納税環境整備関係の改正」の解説を参 額を上回ることにより還付申告書を提出するこ 照してください。 ととなる場合があります。このような還付申告 書は税務署に毎年16万件程度（平成21年度）も ⑴ 改正の内容 提出されており、それらの大量の還付申告書の 迅速かつ適正な審査を実施する必要性等の観点 ① 仕入控除税額等の控除不足額の還付に係る 還付加算金の計算期間 から、平成４年以降、還付申告書の添付書類と 更正等により仕入控除税額等の控除不足額 して「仕入控除税額に関する明細書」の提出を の還付金が増加した場合において、還付加算 求めていましたが、あくまで事業者の任意に委 金を計算する場合の期間については、従来、 ねられているものでした。 確定申告書の提出期限等からその還付のため しかし、近年、消費税の仕組みを悪用した多 の支払決定等をする日までの期間とされてい 額の不正還付の事例が発生するなど、不正に対 ましたが、過誤納金に係る還付加算金の計算 する対応が求められていたこと等から、23年度 期間に準じて確定申告書の提出期限等から一 改正においては、上記の不正還付未遂罪の創設 定期間については還付加算金は付さないこと とあわせ、還付申告書の添付書類を見直すこと とされました。 とされました。以下、その内容を具体的に説明 具体的には、当該還付加算金を計算する場 合の期間は、次のいずれかの日からその還付 します。 のための支払決定をする日又はその還付金の ⑵ 改正の内容 充当日までの期間とされました（消法54②）。 還付申告書（仕入控除税額等の控除不足額の （注１） ①における「更正等」とは、更正又は 記載のあるものに限ります。以下同じです。 ） 再更正（更正の請求に対する処分に係る を提出する事業者に対し任意に提出を依頼して 不服申立て又は訴えについての決定若し いた「仕入控除税額に関する明細書」につき、 くは裁決又は判決を含みます。 ）をいいま その記載事項を見直した上で、その還付申告書 す。 への添付を義務付けることとされました（消規 22③） 。 （注２） 「充当日」とは、還付金につき充当をす る日（同日前に充当をするのに適するこ ととなつた日がある場合には、その適す ⑶ 適用関係 ることとなつた日）をいいます。②にお 上記の改正は、平成24年４月１日以後に提出 する還付申告書について適用されます（改正消 規附則②） 。 いても同じです。 イ ロに掲げる場合以外の場合 更正等の日の翌日以後１月を経過した日 ２ 仕入控除税額等の控除不足額の還付に 係る還付加算金の計算期間の見直し 仕入控除税額等の控除不足額の還付に係る還付 ロ 当該更正等が更正の請求に基づく更正で ある場合及び更正の請求に対する処分に係 る不服申立て又は訴えについての決定若し くは裁決又は判決である場合 加算金の計算期間について、過誤納金に係る還付 その更正の請求の日の翌日以後３月を経 加算金の計算期間との均衡を考慮した適切なもの 過した日と当該更正等の日の翌日以後１月 となるよう見直しを行うこととされ、消費税に関 を経過した日とのいずれか早い日 ② 中間納付額の控除不足額の還付に係る還付 しても次の改正が行われました。 ─ 651 ─ ―消費税法等の改正― には、その納付の日とされます。）の翌日 加算金の計算期間 から次に掲げる日のうちいずれか早い日ま 更正等又は決定による中間納付額の控除不 足額の還付金が増加した場合において、還付 での日数 加算金を計算する場合の期間については、従 イ 更正等の日の翌日以後１月を経過する 来、原則として中間納付額の納付の日の翌日 日（当該更正等が次に掲げるものである からその還付のための支払決定等をする日ま 場合には、それぞれ次に定める日） での期間とされていましたが、過誤納金に係 ａ 更正の請求に基づく更正（当該請求 る還付加算金の計算期間に準じて確定申告書 に対する処分に係る不服申立て又は訴 の提出期限等から一定期間については還付加 えについての決定若しくは裁決又は判 算金は付さないこととされました。 決を含みます。ａにおいて同じです。） 具体的には、当該還付加算金を計算する場 当該請求の日の翌日以後３月を経過 合の期間は、還付すべき中間納付額の納付の する日と当該請求に基づく更正の日の 日（納期限前に納付されている場合は、その 翌日以後１月を経過する日とのいずれ 納期限）の翌日からその還付のための支払決 か早い日 定をする日又はその還付金の充当日までの期 ｂ 国税通則法第25条の決定に係る更正 間ですが、次の還付金の区分に応じ次に定め （当該決定に係る不服申立て又は訴え る日数は、その期間の日数から控除すること についての決定若しくは裁決又は判決 とされました（消法55④） 。 を含み、更正の請求に基づく更正及び 後発的事由に基づき行われた更正を除 （注） ②における「更正等」とは、更正又は再 更正（処分等（更正の請求に対する処分又 きます。） は国税通則法第25条の決定をいいます。）に 当該決定の日 係る不服申立て又は訴えについての決定若 （注） 「後発的事由」とは、対象課税期間 しくは裁決又は判決を含みます。）をいいま の課税資産の譲渡等の対価の額の計 す。 算の基礎となった事実のうちに含ま イ 中間納付額に係る課税期間の消費税につ れていた無効な行為により生じた経 き決定があった場合の還付金 済的成果がその行為の無効であるこ 当該課税期間の確定申告書の提出期限 とに基因して失われたこと、その事 （その提出期限後にその中間納付額が納付 実のうちに含まれていた取り消しう された場合には、その納付の日）の翌日か べき行為が取り消されたことその他 ら当該決定の日までの日数 これらに準ずる理由をいいます（消 ロ 中間納付額に係る課税期間（以下「対象 法55④二イ⑵、消令70②） 。 課税期間」といいます。 ）の消費税につき ロ その還付のための支払決定をする日又 更正等があった場合の還付金 はその還付金に係る充当日 当該対象課税期間の確定申告書の提出期 限（任意に還付を受けるために提出する還 ⑵ 適用関係 付申告書（消法46）にあっては、当該申告 上記の改正は、平成24年１月１日以後に支払決 書に係る課税期間の末日の翌日から２月を 定又は充当をする還付金に係る還付加算金につい 経過する日とし、当該提出期限又は当該対 て適用されます（改正法附則22④、⑤）。 象課税期間の末日の翌日から２月を経過す る日後にその中間納付額が納付された場合 ─ 652 ─ ―消費税法等の改正― ３ 輸出免税物品購入記録票等の様式の見 直し った貨物（以下「特定輸出貨物」といいます。） に係る役務の提供（指定保税地域等及び特定輸出 貨物の輸出のための船舶又は航空機への積込みの 輸出物品販売場を経営する事業者が外国人旅行 場所における役務の提供並びに指定保税地域等相 者等（非居住者）に対して最終的に輸出される物 互間の運送に限ります。）については、輸出類似 品を所定の手続をして譲渡した場合には、消費税 取引として消費税を免除することとされています （旧消令17②四）。 を免除することとされています（消法８） 。 この「所定の手続」においては、輸出免税物品 （注） 「指定保税地域等」とは、指定保税地域、保 購入記録票等（消規別表１、２）の書類を作成す 税蔵置場、保税展示場及び総合保税地域をい ることとされていますが、この書類については消 います。 費税導入時から見直しが行われていなかったため、 今回の改正では、後述の輸出通関における保税 購入物品の品名等の記載欄が４行しかなく多くの 搬入原則の見直しに伴い、現行の特定輸出貨物に 物品を購入した場合には書類を何枚も作成しなけ 加え、 ればならないなど、実態に沿わない面も生じてい ① 貨物の輸出に係る通関手続をAEO通関業 ました。 者（通関業務その他の輸出及び輸入に関する 今回の改正では、輸出物品販売場における購入 業務を適正かつ確実に遂行することができる 物品の多寡その他の事情により法定された書類の ものと認められる者として税関長の認定を受 様式により難い場合には、購入物品の記載欄の行 けた認定通関業者をいいます。以下同じで 数を増やす等の変更を加えることができることと す。）に委託した者が行う輸出申告に係る貨 するほか、事業者が作成する書類については、旅 物 券への貼付けに支障のない範囲内で用紙の大きさ ② AEO製造者（自ら製造した貨物の輸出に を変更することができることとするなど、輸出物 関する業務の遂行を適正に管理することがで 品販売場制度の適正な執行を担保できる範囲内で、 きるものと認められる者として税関長の認定 実態に即して弾力的に様式の変更ができるよう所 を受けた認定製造者をいいます。以下同じで 要の改正が行われました（消規６ただし書、別表 す。）の管理の下、当該AEO製造者からその １、２） 。 製造した貨物を取得して輸出しようとする者 なお、この改正は、消費税法施行規則の一部を が行う輸出申告に係る貨物 改正する省令の施行の日（平成23年６月30日）か についても、保税地域に搬入することなく輸出の ら適用されています（改正省令附則①） 。 許可を受けることができることとなったことから、 ４ 輸出通関における保税搬入原則の見直 しに伴う特例輸出貨物に係る免税 AEO輸出者（法令を遵守する体制を整えてい これらの貨物に係る役務の提供うち上記の特定輸 出貨物に係る役務の提供と同一の範囲のものにつ いて、消費税が免税となるよう輸出類似取引の範 囲に加えることとされました（消令17②四）。 る輸出者として、あらかじめ税関長の承認を受け （注） 改正後においては、上記の特定輸出貨物並 た認定輸出者をいいます。以下同じです。 ）は、 びに①及び②の貨物を「特例輸出貨物」と総 輸出貨物を保税地域に搬入することなく、すなわ 称することとされています（関税法30①五） 。 ち保税地域以外の場所に蔵置したまま輸出申告 この改正は、関税定率法等の一部を改正する法 （特定輸出申告）を行い、輸出の許可を受けるこ 律の施行に伴う関係政令の整備等に関する政令 とができることとされています （旧関税法67の３） 。 （平成23年政令第88号）において行われておりま この制度による輸出の許可を受けて外国貨物とな すので、改正の背景等については、後述「第二 ─ 653 ─ ―消費税法等の改正― ― 輸出通関における保税搬入原則の見直しに伴 ることができることから、鉱業権等の無形固定資 う改正」の解説を参照してください。 産と同様に調整対象固定資産の範囲に加えるほか、 なお、この改正は、平成23年10月１日から適用 この権利が公共施設等から発生するものであるこ されます（定率法等一部改正整備政令附則１二） 。 とを考慮し、この権利を譲渡した場合には、資産 ５ 公共施設等運営権の調整対象固定資産 の範囲への追加等 の譲渡等はその権利に係る公共施設等の所在地に おいて行われたものとする等の所要の整備が行わ れました（消令５八ヌ、６①六、17②六）。 課税事業者が行った課税仕入れのうち、一定の なお、この改正は、民間資金等の活用による公 固定資産に係るものについては、その固定資産が 共施設等の整備等の促進に関する法律の一部を改 長期にわたって使用されることから仕入時の現況 正する法律（平成23年法律第57号）の施行の日か で税額控除額を確定することが適当でない場合が ら適用されます（改正消令附則１三）。 あることに配慮し、①課税売上割合が著しく変動 した場合（消法33） 、②固定資産を課税業務用か ６ 身体障害者用物品の指定 ら非課税業務用に転用した場合（消法34） 、③非 消費税においては、身体障害者の使用に供する 課税業務用から課税業務用に転用した場合（消法 ための特殊な性状、構造又は機能を有する一定の 35）には、一定の方法により翌期以降の課税期間 身体障害者用物品の譲渡、貸付け等が非課税とさ において仕入控除税額を調整することとされてい れています（消法別表１十）。 ます。このような調整の対象となる資産を「調整 非課税となる身体障害者用物品とは、具体的に 対象固定資産」といいますが、具体的には棚卸資 は義肢、盲人安全つえ、義眼、点字器、人工喉頭、 産以外の資産で、建物、構築物、機械及び装置等 車椅子その他の物品で身体障害者の使用に供する のほか鉱業権その他の無形固定資産が該当します ための特殊な性状、構造又は機能を有する物品と （消法２①十六、消令５） 。 して厚生労働大臣が財務大臣と協議して指定する 今般、民間資金等の活用による公共施設等の整 ものをいい、48品目が厚生労働省の告示により指 備等の促進に関する法律（平成11年法律第117号。 定されています（消令14の４、平成３年厚生省告 以下「PFI法」といいます。 ）が改正され、 「公共 示130号）。 施設等運営権」が創設されました。この「公共施 今回の改正では、既に非課税物品に指定されて 設等運営権」とは、公共施設等の管理者等が所有 いる物品で同告示の別表に個別製品名が掲げられ 権を有する一定の公共施設等について運営等を行 ているものについて、バージョンアップ等に伴う い、利用料金を自らの収入として収受する事業を 所要の改正が行われています。 実施する権利をいいます（PFI法２） 。 なお、この改正は、平成23年４月１日から適用 この「公共施設等運営権」は、PFI法により物 されています（平成23年厚労省告示99号）。 権とみなされ、また、譲渡、抵当権等の目的とな 第二 輸入品に対する内国消費税関係の改正 ともに、貿易円滑化のための税関手続の改善、税 はじめに 関における水際取締りの充実・強化等を図るため 平成23年度の関税制度の改正においては、最近 の所要の改正が行われました。また、保税地域か における内外の経済情勢等に対応するため、特恵 ら引き取られる課税物品に係る内国消費税の納税 関税制度、関税率等について所要の改正を行うと 手続等については、外国貨物の輸入手続等と一体 ─ 654 ─ ―消費税法等の改正― 的に行うことがその効率性の観点等から必要とさ 関税定率法等の一部を改正する法律（平成23年法 れていることから、これらの関税制度の改正に併 律第７号）の附則において行われています。 せて、輸入品に対する内国消費税の徴収等に関す また、関係する政省令についても、同日に関税 る法律（昭和30年法律第37号。以下「輸徴法」と 定率法等の一部を改正する法律の施行に伴う関係 いいます。 ）についても所要の整備が行われてい 政令の整備等に関する政令が、同年６月30日に関 ます。 税法施行規則の一部を改正する省令（平成23年財 なお、この改正は、本年３月31日に公布された 務省令第47号）が、それぞれ公布されています。 一 輸出通関における保税搬入原則の見直しに伴う改正 ら保税地域に搬入するために運送する場合はもと １ 改正前の制度の概要 より、保税地域に入れた後に他の保税地域等へ運 貨物を輸出しようとする者は、数量及び価格そ 送する場合においても保税運送の承認を受けるこ の他必要な事項を記載した輸出申告書を税関長に となく外国貨物のまま運送することが認められて 提出し、輸出に係る許可を受ける必要があります います。このため、内国消費税の取扱いについて が（関税法67） 、当該輸出申告は、その申告に係 も、特定輸出貨物である課税物品が保税地域から る貨物を保税地域に搬入した上で行うことが原則 の引取りに該当する場合であっても、保税運送の （以下「輸出通関における保税搬入原則」といい 承認を受けた貨物に係る免税と同様の趣旨から内 ます。 ）とされていました（旧関税法67の２） 。ま 国消費税を免除することとされています（旧輸徴 た、このため、外国貨物（輸出の許可を受けた貨 法11②）。 物をいいます。以下同じです。 ）は、原則として 保税地域以外の場所に置くことができないことと ２ 改正の内容 されていました（関税法30①本文） 。 今回の関税制度の改正では、貨物を保税地域に この輸出する貨物については、輸出の許可を受 入れることなく輸出申告を行うことが可能となれ けて外国貨物となった後に、他の保税地域等へ移 ば、貨物の出荷から船積みまでの時間の短縮、コ 動する必要が生じる場合がありますが、関税につ スト削減に繋がることが期待されるとする産業界 いては、税関長の承認を受けて外国貨物のまま運 からの要望等を踏まえ、輸出通関における保税搬 送（以下「保税運送」といいます。 ）することが 入原則を見直すこととし、輸出貨物全般について、 できることとされています（関税法63①） 。この 輸出申告を保税地域に貨物を搬入する前に行える 場合においても、その外国貨物が内国消費税の課 こととする見直しが行われました（関税法67①）。 税物品であるときは、保税地域からの引取りに該 ただし、外国貨物は、保税地域以外の場所に置く 当することになるので、内国消費税の納税義務が ことができない点は現行どおりであることから 成立する建前になりますが、輸出するための許可 （関税法30①本文）、輸出の許可は原則として保税 を受けた貨物であり、国内において消費されず、 地域に搬入した後に行われます。 輸出されるものであるため、内国消費税を免除す ることとされています（輸徴法11①） 。 しかしながら、AEO通関業者又はAEO製造者 が関与する輸出申告に係る貨物については、そも また、AEO輸出者が関与する特定輸出貨物に そも一般貨物と異なりこれまでも保税地域に搬入 ついては、輸出通関における保税搬入原則の対象 する前から輸出申告することが可能である一方、 から除外されているため（旧関税法30①五） 、輸 AEO輸出者が輸出する貨物と異なり輸出の許可 出の許可を受けた後に輸出申告に係る蔵置場所か は保税地域に搬入してからとされていたため、一 ─ 655 ─ ―消費税法等の改正― 般貨物と同じ取扱いとなってしまうことになりま ①）。 す。そこで、今般の輸出貨物全般に対する保税搬 このため、内国消費税の取扱いについても、 入原則の見直しに伴い、これらの輸出貨物が船積 AEO通関業者又はAEO製造者が関与する輸出申 み等のため保税地域に入れられるまでの間の管理 告に係る貨物である課税物品が保税地域からの引 を認定事業者（貨物のセキュリティー管理と法令 取りに該当する場合であっても、保税運送の承認 遵守の体制が整備された貿易関連事業者として税 を受けた貨物やAEO輸出者が関与する特定輸出 関長から承認又は認定を受けた者をいいます。 ） 貨物に係る免税と同様の趣旨から内国消費税を免 が行っていることを踏まえ、外国貨物は保税地域 除することとされました（輸徴法11②）。 以外の場所に置くことができないとする原則の対 象からも除外することとされました（関税法30① ３ 適用関係 五）。これにより、これらの貨物については、外 国貨物でありながら、保税運送の承認を受けるこ 上記の改正は、平成24年10月１日から適用され ます（定率法等一部改正法附則１一）。 となく運送することも認められました（関税法63 二 その他の改正 １ 税関長の権限委任の弾力化に係る改正 また、税関支署の長に委任される権限に係る処 分の対象となる事項の所轄については、管轄区域 関税法及び関税定率法その他の関税に関する法 によることを明確にするとともに、これによるこ 令の規定に基づく税関長の権限は、その一部が税 とが適当でないと認めるときは、税関長が別に定 関支署の長並びに税関出張所及び税関支署出張所 める所轄によることができることとされ（関税規 等の長に委任されています（関税法107、関税令 12）、平成23年７月１日から適用されています（関 92①）が、税関出張所及び税関支署出張所等の長 税規則一部改正省令附則①ただし書）。 に委任される権限については、税関長がその委任 このため、税関支署の長に委任される内国消費 される権限の範囲を制限できる（旧関税令92②） 税に関する権限等についても、同様の見直しが行 ことから、税関手続の利便性向上や水際における われました（輸徴令30②、輸徴規５）。 効率的な取締りの観点から弾力的な運用が可能と なっていました。一方、税関支署の長に委任され る権限については、税関長がその委任される権限 ２ HS 条約の改正に伴う関税率表の改訂 に係る改正 の範囲を制限することができる規定がないことか HS条約（商品の名称及び分類についての統一 ら、弾力的な運用ができない状況にありました。 システムに関する国際条約）附属書の品目表（以 このような状況を踏まえ、税関支署の長に委任 下「HS品目表」といいます。）は、各国の関税率 される権限についても、税関出張所及び税関支署 表の品目分類等を統一し、国際貿易の円滑化を図 出張所等に委任される権限同様、税関手続の利便 るために作成されたものであり、技術革新による 性向上や水際における効率的な取締り等の観点か 新規商品の開発、国際貿易の態様の変化等に対応 ら弾力的な運用を可能とするため、税関長がその するため、これまでに４回の改正が行われていま 委任される権限の範囲を制限することができるこ す。 ととされ（関税令92②） 、平成23年４月１日から 平成24年１月１日に発効する５回目のHS品目 適用されています（定率法等一部改正整備政令附 表の改正は、主に①環境保護等の要請を受けた項・ 則１） 。 号の新設、変更、②貿易額の多い項・号の新設、 ─ 656 ─ ―消費税法等の改正― ③貿易額の少ない項・号の統廃合との３つの観点 関税率表）等が改訂されました。 このため、内国消費税に関する規定についても、 から行われており、これを受け関税定率法の別表 （関税率表）及び関税暫定措置法の別表一（暫定 所要の整備が行われています（輸徴法16②）。 ─ 657 ─